I SA/Łd 775/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. obecnie B Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r.; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz A Spółki akcyjnej z siedzibą w W., kwotę 4.117 zł (cztery tysiące sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Deklaracją korygującą, złożoną w Urzędzie Gminy w B. w dniu 1 sierpnia 2007 r., A S.A. w W. zadeklarowała na 2007 rok podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 115.579,00 zł, uzasadniając korektę likwidacją budowli sieciowych, wskutek czego wymiar podatku zmniejszył się o 257,00 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował tej korekty. Kolejną deklaracją korygującą A S.A. w W. zadeklarowała na 2007 rok podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 43.097,00 zł, w tym podatek w kwocie 40.652,00 zł od budowli o wartości 2.032.576,00 zł, a więc niższy o 72.739,26 zł od kwoty zadeklarowanej w dniu 9 stycznia 2007 r. i skorygowanej w dniu 1 sierpnia 2007 r., przy czym kwota, o którą zmniejszono podatek, w całości dotyczyła pozycji "budowle". W uzasadnieniu do korekty, podatnik wskazał, że błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Podatnik podniósł, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wójt Gminy B. nie uwzględnił stanowiska podatnika i decyzją z [...] września 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 115.836,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami w takim rozumieniu są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne, co wynika bezpośrednio z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), gdzie sieci te są wymienione jako przykład budowli. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez to, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru podatku. Zdaniem strony dowodem takim nie mogła być deklaracja pierwotna na podatek od nieruchomości na rok 2007, gdyż z chwilą złożenia korekty, deklaracja pierwotna utraciła moc wiążącą. Spółka zarzuciła także naruszenie: art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, gdyż organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne decyzji. Organ podatkowy nie przeprowadził oględzin przedmiotu opodatkowania i nie powołał biegłego. Organ podatkowy nie wziął także pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie wykonawcze"). Rozporządzenie to ma przesądzające znaczenie w zakresie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Podatniczka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r., z których wynika, że jeśli "kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową (część składową)". W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. Strona argumentowała, że kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. W konkluzji Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z [...] października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością Spółki nie uległ zmianie w stosunku do stanu objętego deklaracją złożoną 9 stycznia 2007 r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., złożonej 17 września 2007 r., strona pomniejszyła jedynie wartość budowli do opodatkowania o wartość linii kablowej. Zdaniem SKO, w tym stanie rzeczy dla ustalenia, jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania, mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczyło porównanie danych zawartych w deklaracji pierwotnej i deklaracji korygującej. W opinii organu nie było konieczne przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego, bowiem dane powyższe nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością, jak również na ich niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy nie wskazywała podatniczka. SKO wskazało następnie, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wskazuje, że jest nim między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. SKO zgodziło się z poglądem Spółki, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło jednak, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa, nie jest budowlą, jednakże kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów. Zdaniem SKO, ułożenie kabla w kanalizacji bez trwałego zamocowania, jak też odrębność funkcji spełnianej przez kabel telekomunikacyjny (przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego) i kanalizację (osłona sieci kablowej) nie przesądzają o braku między nimi związku łączącego je w kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Do ustalenia występowania tego związku wystarczające jest stwierdzenie, że występując wspólnie służą realizacji tego samego celu gospodarczego. Położenie akcentu na wskazane wyżej gospodarcze współzależności usprawiedliwione jest treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poddającego opodatkowaniu jedynie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując SKO stwierdziło, że wskazane wyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego były wystarczające do wyjaśnienia tego, co w rozpoznawanej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przywołane przez podatnika rozporządzenie wykonawcze nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, ze opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W piśmie z dnia 7 października 2014 r. organ stwierdził, że w omawianej sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszające lub przerywające biegu terminu przedawnienia. Należy uznać zatem, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie ([...] października 2013 r.), kiedy nie było już podstaw do wydania decyzji określającej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. dc.