I SA/Łd 777/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi U. Ś. – P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOM.4104.52.2022/U08/EJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. , , , , U. Ś.-P. (dalej także: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 2 maja 2022 r. w przedmiocie ustalenia Stronie zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.741 zł, w związku z nabyciem darowizn w latach 2011-2016. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 stycznia 2022 r. Strona złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zeznanie podatkowe SD-3 w którym ujawniła nabycie środków pieniężnych w kwocie 199.369 zł, tytułem darowizn dokonanych przez pana Ł. P. (ówczesnego partnera), w tym: - 17 września 2018 r. gotówki w kwocie 60,000 zł, - oraz przelewów pieniężnych otrzymanych na ogólną kwotę 139.369 zł: w 2010 roku w łącznej wysokości - 9.595 zł, w 2011 roku w łącznej wysokości - 17.444 zł, w 2012 roku w łącznej wysokości- 16,200 zł, w 2013 roku w łącznej wysokości - 34.800 zł, w 2014 roku w łącznej wysokości - 12.900 zł, w 2015 roku w łącznej wysokości - 13.000 zł, w 2016 roku w łącznej wysokości - 35.430 zł. W załączonym do zeznania piśmie (czynny żal) strona wskazała też, że zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizn uzyskanych w latach 2011-201 uległo przedawnieniu, z uwagi na upływ 5 lat. Uznała więc, że opodatkowaniu podlegają jedynie darowizny przekazane w latach 2016-2018. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z 2 maja 2022 r. ustalił zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.741 zł, w związku z nabyciem darowizn w latach 2011-2016 w kwocie 129.774 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia darowizn w latach 2010-2016 powstał - zgodnie z art. 6 ust. 4 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.- dalej także: u.p.s.d.) z chwilą powołania się podatniczki na fakt nabycia, tj. z dniem złożenia zeznania podatkowego SD-3. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stosując powyższą zasadę kumulacji organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu podlegają darowizny dokonane w latach: • w latach 2010-2015 w łącznej kwocie - 103.939 zł, • w latach 2011-2016 w łącznej kwocie - 129.774 zł, • w latach 2013-2018 w łącznej kwocie - 156.130 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty wyjaśnił, że przedmiot niniejszego postępowania stanowią darowizny z lat 2011-2016 w kwocie 129.774 zł. Jednocześnie uznał, że należy Stronie ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.741 zł po odliczeniu kwoty wolnej dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej (w wys. 4.902 zł) oraz podatku przypadającego od darowizn z lat 2010-2015 (w wys. 18.574 zł). Strona, zachowując ustawowy termin, odwołała się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 17 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że "powołanie się“, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., oznacza każde wskazanie nabycia organowi podatkowemu, dokonane przez podatnika, w tym złożenie zeznania SD-3. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "powołania" się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia", a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie przez organ Il-instancji, iż złożenie przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2022 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD3) z tytułu otrzymania darowizn od Ł. P. w 2016 r. stanowi powołanie się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia w rozumieniu tej regulacji, w sytuacji w której nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że złożenie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 jest równoznaczne z powołaniem się podatnika w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d.; b) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie w 2022 r. daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn od Ł. P. na rzecz skarżącej otrzymanych w roku 2016, w sytuacji w której w ramach niniejszej sprawy nie doszło do powołania się przez skarżącą na fakt nabycia darowizny z zamiarem wykazania jakiejkolwiek okoliczności przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do skarżącej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, a tylko i wyłącznie w takich okolicznościach podatnik może "powołać" się na fakt nabycia ze skutkiem powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.; c) art. 6 ust. 1 punkt 4 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu darowizn pieniężnych otrzymanych od Ł. P. w roku 2016, mając na względzie fakt niedochowania przez darczyńcę formy aktu notarialnego, powstał w późniejszej dacie, aniżeli daty spełnienia przyrzeczonych świadczeń, tj. roku 2016, w sytuacji w której brak jest podstawy faktycznej do ustalenia powstania obowiązku podatkowego skarżącej w dacie późniejszej; d) art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od darowizn pieniężnych uzyskanych przez U. Ś. od Ł. P. w roku 2016 r. w łącznej kwocie 35.430,00 zł, również z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15 zzr ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 r. poz. 2095), w sytuacji w której skarżąca jako obdarowana nie złożyła w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), a utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.741,00 zł z tytułu darowizn w roku 2016 została wydana w dniu 2 maja 2022 r. i doręczona w dniu 6 maja 2022 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, również z uwzględnieniem wyżej wspomnianego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji: a) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ Il-instancji, iż darowizny otrzymane przez skarżącą od Ł. P., będące przedmiotem niniejszego postępowania, zostały wykonane i przekazane w roku 2016, zatem w tym czasie powstał obowiązek podatkowym w podatku od spadków i darowizn, a pomimo faktu iż organowi I-instancji przekazano potwierdzenia przelewów otrzymanych przez skarżącą, wskazujące na daty otrzymania poszczególnych kwot, organy podatkowe obu instancji stosując w sposób nieuzasadniony normę art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d., która nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ustaliły istnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn, co podważa zaufanie co do działania organów podatkowych i prowadzenia przez te organy postępowania podatkowego; c) art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przez Organ Il-instancji uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 2 maja 2022 r. i umorzenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 2 maja 2022 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.741,00 zł w zawiązku nabyciem darowizny oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 2). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub spełnienie przyrzeczonego świadczenia, jeśli umowa darowizny nie była sporządzona w formie takiego aktu (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 2 maja 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych od Ł. P. w latach 2011-2016 na kwotę 23.741,00 zł. Podstawą wydania decyzji obu instancji jest ustalenie, że obowiązek podatkowy Skarżącej powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, tj. 28 stycznia 2022 r. w dniu złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu otrzymania darowizn od Ł. P. Strona uznała, że z taką wykładnią przepisów oraz treścią zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić. W jej ocenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "powołania" się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowych. Nie ma racji Strona, która w skardze podkreśliła, że: "w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto stanowisko, że złożenie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 nie jest równoznaczne z "powołaniem się podatnika" w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d.". Strona na poparcie swego stanowiska przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 467/20 (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "złożenie zeznania przez skarżącą podatniczkę, w sytuacji braku obowiązku prawnego, jest oczywiście dopuszczalne i co więcej, co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, nie może jednak pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie powodować przedłużenie trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych". Sąd odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdza, że przytoczony przez Stronę fragment uzasadnienia odnosi się do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, od tego z którym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 467/20 rozpoznawał sprawę, która dotyczyła spadkobrania, a nie jak w niniejszej sprawie otrzymania darowizn. Ma to fundamentalne znacznie, gdyż nabycie składników majątkowych w drodze spadkobrania cechuje wysoki stopień sformalizowania, ze szczególnym uwzględnieniem stwierdzenia i udokumentowania tego faktu (w odróżnieniu m. in. do umowy darowizny). Obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje też w innym momencie niż w podatku od darowizn, tj. w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, dlatego też organ podatkowy ma wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Należy również zwrócić uwagę, że na podstawie art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. 2004 Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.) stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Przez to organ podatkowy zostaje poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 432/21, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 5058/21). Sąd stwierdza, że zupełnie odmienna sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie Skarżąca nie wywiązała się z wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca, od dnia powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Organ podatkowy zatem nie wiedział i nie mógł wiedzieć o trzymanych przez Skarżącą darowiznach w latach w latach 2011-2016, gdyż nie zostały one potwierdzone aktem notarialnym. Zasadnie więc organ podatkowy uznał, że zostały spełnione przesłanki do odnowienia się obowiązku podatkowego, określonego w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się (ujawnienia faktu nabycia). Sąd na poparcie wyżej wskazanego stanowiska pragnie przywołać najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo NSA w wyroku 14 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 963/21, stwierdził, że jeżeli podatnik nie złożył w ustawowym terminie zeznania podatkowego z tytułu spadku, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 1367/21 stwierdził, że w judykaturze dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Przyjmuje się też, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i należy zgodzić się z tym. Obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i jak już powiedziano, żaden inny przepis tego obowiązku nie eliminuje. Skoro mamy do czynienie niezmiennie z tym samy obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. O trafności stanowiska Skarżącej nie może również świadczyć przytoczony w skardze fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 760/16, zgodnie z którym: "przez "powołanie się", o którym mowa art. 6 ust. 4 ustany z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających". Sąd podkreśla, że przyznanie racji Skarżącej i uznanie zasadności skargi prowadziłoby do sytuacji, w której Strona niewywiązująca się z obowiązku terminowego zgłoszenia zeznania podatkowego SD-3 byłaby uprzywilejowana w stosunku do podatników, którzy rzetelnie wypełniają obowiązek wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., tj. złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie może się również zgodzić z zaproponowaną w skardze interpretacją pojęcia "powołania się" zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do "powołania się" na fakt nabycia darowizny z zamiarem wykazania jakiejkolwiek okoliczności przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do skarżącej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, a tylko i wyłącznie w takich okolicznościach podatnik może "powołać" się na fakt nabycia ze skutkiem powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd stwierdza treść tego przepisu nie zawiera warunku wskazanego przez Stronę. Zgodnie bowiem treścią zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d.: "W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.". Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)". Dokonana zatem przez Stronę wykładnia pojęcia "powołania się" jest nieprawidłowa, gdyż stoi w sprzeczności z literalnym brzemieniem art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. W języku polskim rozumienie pojęcia "powołanie“ ujmuje to zachowanie jako czynne, polegające na wskazaniu za pomocą mowy lub pisma faktów lub zdarzeń, które miały miejsce, w celu poparcia swojej racji, sprawy, uzasadnienia. Mianem "powołania się“ określa się też "mówienie o czymś“, "pisanie o czymś“, "wskazywanie na coś, "odwołanie się do czegoś“, "branie na świadka“, "branie za punkt odniesienia“. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za "powołanie się na fakt nabycia“ uważa się ustne lub pisemne wskazanie przez podatnika faktu otrzymania darowizny w ramach czynności sprawdzających (postępowań podatkowych, kontroli), bądź złożenie przez podatnika zeznania o nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1433/14, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 445/17). "Powołanie się“ zachodzi zarówno wówczas, gdy oświadczenie podatnika stanowi odpowiedź na żądanie albo pytanie organu podatkowego, ale również wówczas, gdy podatnik składa je z własnej inicjatywy, "bez przyczyny". Należy podkreślić, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym powołanie może nastąpić w jakiejkolwiek postaci. Przez "powołanie się" należy więc rozmieć działanie przed kompetentnym organem jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia, potwierdzone stosownymi dokumentami lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji (ujawnienie nabycia). Istotna jest również okoliczność, że w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca nie powiązał faktu "powołania się" z prowadzonymi wobec podatnika działaniami wymienionymi w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (w takich okolicznościach owo powołanie - oprócz odnowienia obowiązku podatkowego - skutkuje również zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku). Należy więc uznać, że każde działanie podatnika, w wyniku którego organ podatkowy dowiaduje się np. o niezgłoszonej do opodatkowania darowiźnie, uzasadnia zastosowanie do tego nabycia powyższego uregulowania u.p.s.d. Oznacza to, że o prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy interpretacji pojęcia "powołania się" świadczy również wykładnia systemowa. Skoro więc "powołanie się", w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., oznacza każde wskazanie nabycia organowi podatkowemu, dokonane przez podatnika, w tym złożenie zeznania SD-3, to podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji wniosek Strony o umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego jest bezzasadny. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia było prowadzone zgodnie z obowiązującym prawem. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W jego trakcie jako dowód dopuszczono wszystkie składane przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia, a w szczególności przedłożone do akt sprawy potwierdzenia przelewów dokonanych z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek Skarżącej. Dokumenty te zostały poddane dokładnej analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Strona została zapoznawana ze stanowiskiem organów obu instancji, miała możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składania wyjaśnień, dowodów (art. 123 O.p.). Przed wydaniem decyzji obu instancji zapewniono Stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. lp