I SA/Łd 779/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2024 r. nr 1001-IOD-2.4102.25.2024.19/ŁUCS/1406/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 8 października 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 maja 2024 r. Nr 368000-CKK-7.4102.4.1.2023.35, określającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 448.319,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor – po zrelacjonowaniu regulacji art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 p.d.f. oraz art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ustawy o rachunkowości – podniósł, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków, a jednocześnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z dokumentów wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.d.f., istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia przez podatnika konkretnego wydatku może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Na gruncie p.d.f. to podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi podatkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady te to pewien kanon, wzór, reguła postępowania, mające służyć temu, ażeby zawarte w nich zapisy (tych księgach) i one same, miały walor dowodu prawidłowego, rzetelnego, który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć, że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania, a następnie wyliczonej daniny. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, w tym gromadzenia dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a wiec zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Dyrektor uznał, że żadna z nich nie zawiera dodatkowego opisu przedmiotu transakcji, nie wiadomo, czy usługi te były świadczone razem z materiałem, pod jakim adresem były wykonane konstrukcje stalowe, na podstawie jakiego zlecenia. Na tych fakturach brak jest numeru PKWiU dla przedmiotowych usług, w miejscu "wystawił(a)" znajduje się napis "Szef" oraz pieczęć o treści "[...] M. K.". Każda z faktur, w miejscu osoby wystawiającej, opatrzona jest parafką. Na fakturach (w lewym górnym rogu) podano nazwę banku i numeru konta, a jako forma płatności widnieje napis "pozostało do zapłaty:" oraz "w terminie: 14 dni" i wskazana data. Faktury wystawione zostały komputerowo. Na odwrocie faktur Nr [...] i Nr [...] widnieje zapis odręczny "zapł. ugoda 13.05.19". Natomiast na odwrocie faktur Nr [...], [...], [...] i [...] widnieje napis "zapł." Firma S. w 2018r. zajmowała się sprzedażą hurtową wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. W oparciu o pliki JPK sporządzone przez firmę S. stwierdzono, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży usług, wykazanych na fakturach VAT i nie wykazał sprzedaży, ani podatku należnego w JPK_VAT sprzedaż. Wykonania usługi nie potwierdziła sama M. K., właścicielka PPHU S., a także przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, obejmujące w szczególności - poza jej zeznaniami - także zeznania świadków: A. S., A. D., a nawet K. K., chociaż ten ostatni zmienił swoje wcześniejsze zeznania. Sam skarżący, jak argumentował Dyrektor, także nie potrafił podać żadnych szczegółów udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, a jego twierdzeniom zaprzeczają również dane z JP_K. Dyrektor zwrócił także uwagę na prowadzone w stosunku do K. K. postepowanie karne dotyczące spornych faktur. W skardze na tą decyzję D. M. zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 21 § 1 i § 3 o.p., co spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która określiła skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług od PPHU S. do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury były rzetelne i dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi, a brak jest dowodów bezpośrednio przeciwstawnych, tj. zaprzeczających rzeczywistemu charakterowi tych usług, ich wykonaniu przez K. K., czy możliwościom technicznym, operacyjnym i kompetencyjnym ich wykonania przez K. K.. Organ odwoławczy, nieprawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji z niniejszych względów powinna podlegać uchyleniu. Organ nie uwzględnił istotnych okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, tj.: a) zeznań wystawcy faktur i wykonawcy usług, tj. K. K., który w protokole przesłuchania potwierdził, że wykonywał dla skarżącego (jego przedsiębiorstwa pod firmą K.) usługi spawalnicze polegające na zespawaniu (wykonaniu) konstrukcji stalowych, wskazując że dysponował odpowiednimi narzędziami oraz kompetencjami do realizacji zlecenia, a usługi te odpowiadały treści zakwestionowanych faktur. Jednocześnie potwierdził, że w spornym okresie był osobą upoważnioną do reprezentowania PPHU S. i działał w jej imieniu – dowód protokół przesłuchania K. K. jako świadka w postępowaniu karno-skarbowym (w aktach wniosek dowodowy skarżącego z dnia 21 maja 2024 r.) – istotne fragmenty protokołu z dnia 20 maja 2024 r.: - (...) na fakturach, które wystawiłem w 2018 r. nr faktur [...] [...], [...], [...], [...], [...] są ujęte konstrukcje stalowe, które wykonałem; - (...) Wykonywałem je spawarką. Wykonywałem je na miejscu w Ż.. Zawoziłem spawarkę do Ż. i tam spawałem. Ludzi też tam zawoziłem. Robiłem też na miejscu w miejscowości O. w siedzibie PPUH S.; - (...) W firmie PPHU S. spawarka była głównie wykorzystywana do wykonywania konstrukcji stalowy i nie była wykorzystywana tak często. Ona była wykorzystywana do konstrukcji stalowych. Umiem spawać. (...) Dość sporo czasu spawam. Około 10 lat. Potrafię zespawać konstrukcję stalową. W ramach wystawionych faktur zespawałem te konstrukcje.; b) twierdzeń skarżącego, który konsekwentnie wskazywał na rzeczywistość transakcji oraz faktyczne wykonanie usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur. Skarżący wskazał również, że usługi były niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, a ich koszt był udokumentowany zgodnie z wymogami formalnymi, jak również zachowane zostały wymogi formalne dla płatności (płatność na przelewem na rachunek bankowy); c) braku dowodów przeczących zeznaniom K. K. i skarżącego co do rzeczywistego charakteru transakcji. Organ nie zebrał dowodów, które stanowiłyby podstawę do podważenia zgodnych zeznań K. K. i skarżącego co do rzeczywistego charakteru usługi wykonanej przez K. K.. Wręcz przeciwnie, dowody zgromadzone w sprawie, w tym protokoły przesłuchań oraz dokumenty przedłożone skarżącego potwierdzają rzeczywistość usług i ich zgodność z treścią faktur (i zdaniem skarżącego potwierdziłyby to dowody zgłoszone przez skarżącego w ramach wniosku dowodowego z 8 maja 2024 r. – gdyby wniosek ten, a zgłaszane w nim dowody prawidłowo wprowadzone do materiału dowodowego sprawy); d) potwierdzenia technicznych możliwości realizacji usług przez K. K., w tym dysponowania narzędziami i kompetencjami technicznymi. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że warsztat miał niezbędne zaplecze techniczne do realizacji usług spawalniczych w zakresie wykonania konstrukcji stalowych, a okoliczność ta nie została skutecznie zakwestionowana przez organ. Skarżący w szczególności wskazuje tutaj na protokół z dnia 5 lipca 2024 r. ws. RSP 101.2023.368000.CPS-4.DZ z czynności przesłuchania w postępowaniu karno-skarbowym, w którym właściciel przedsiębiorstwa PPHU S. M. K. wskazała, że: - "(...) K. K. [skrót od K. K.] jest osobą techniczną i zna się na wszystkich maszynach i pracy, wie jak działają maszyny, potrafi spawać. (...) Ma swój sprzęt (...)"; e) potwierdzenia przez M. K. zajmowania przez K. K. sprawami finansowymi PPHU S. – bez ograniczeń – na co wskazuje protokół z dnia 5 lipca 2024 r. ws. RSP 101.2023.368000.CPS-4.DZ z czynności przesłuchania w postępowaniu karno-skarbowym, w którym właściciel przedsiębiorstwa PPHU S. Pani M. K. wskazała, że - "(...) Wszystkimi finansowymi sprawami zajmował się wtedy K. K.. (...) Nie pamięta abym w tamtym czasie ograniczała mu umocowanie (...)". 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. polegające na pominięciu dowodów zgłoszonych przez skarżącego we wniosku dowodowym z dnia 8 maja 2024r. (poprzez pominięcie tego wniosku), dotyczących przeprowadzenia oględzin hali produkcyjnej przedsiębiorstwa PPHU S. celem weryfikacji istnienia i możliwości wykorzystania specjalistycznego sprzętu do spawania, oględzin baz technicznych odbiorców końcowych maszyn dostarczonych przez K. (istnienie konstrukcji stalowych zespawanych (wykonanych) przez K. K.), a także przesłuchania świadków, w tym: T. J., A. Z., K. H. oraz K. O., na okoliczność rzeczywistego charakteru usług/ich faktycznego wykonania będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, co spowodowało brak weryfikacji szeregu kluczowych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ pominął dowody, które miały na celu: a) potwierdzenie, czy PPHU S. dysponowało odpowiednią infrastrukturą techniczną, w szczególności sprzętem spawalniczym zdolnym do wykonania konstrukcji stalowych, których wykonanie było przedmiotem zakwestionowanych przez organ faktur; b) ustalenie faktycznego istnienia konstrukcji stalowych wykonanych przez K. K. poprzez oględziny bazy technicznej "I. sp. z o.o.", oraz M. sp. k. (adresy we wniosku dowodowym skarżącego z 8 maja 2024 r.) – gdzie znajdowały się maszyny dostarczone przez skarżącego, a które wsparte były (korzystały z wsparcia) konstrukcji stalowych wykonanych przez K. K. (PPHU S., do której reprezentowania uprawniony był K. K.); c) potwierdzenie faktycznego utrzymywania relacji gospodarczych pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a PPHU S., faktycznej realizacji usług spawania konstrukcji stalowych zamówionych przez skarżącego, wykorzystania konstrukcji stalowych w działalności przedsiębiorstwa skarżącego (świadkowie T. J., A. Z., K. H. oraz K. O.); 3) art. 123 § 1, art. 188 art. 190 § 1 i 2 o.p. jako konsekwencję naruszenia przepisów, których dotyczy zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony w skardze numerem 2, tj. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w ramach wniosku dowodowego z 8 maja 2024 r. kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (o środkach dowodowych oraz faktach, które miały zostać tym dowodami potwierdzone mowa w zarzucie nr 2 oraz uzasadnieniu); 4) art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. i art. 2a w zw. z art. 121 o.p. poprzez: a) brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, z pominięciem korzystnych dla skarżącego faktów i dowodów, m.in. w szczególności przez dokonanie ustaleń w oparciu o selektywnie wybrane fragmenty z protokołu z przesłuchań świadków oraz poprzez pominięcie przy ocenie dowodów, które wykazują korzystne dla skarżącego okoliczności oraz potwierdzające jego twierdzenia, a także zastosowanie na niekorzyść skarżącego dowodów, które nie zawierają żadnych informacji dotyczących bezpośrednio skarżącego i wywodzenie z tych dowodów określonych skutków prawnych o negatywnym charakterze; b) będące konsekwencją powyższego naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie rozbieżności w okolicznościach faktycznych na niekorzyść skarżącego wskutek przyjęcia za podstawę orzekania wyłącznie tych okoliczności, które były niekorzystne dla skarżącego, z pominięciem wszystkich przemawiających na jego korzyść, w szczególności poprzez niedanie wiary zeznaniom K. K., które ten jako świadek złożył w postępowaniu znak: RSP [...] (postępowanie karno-skarbowe dotyczącego skarżącego) – protokół z 20 maja 2024 r. – podczas, której to czynności procesowej K. K. zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej i potwierdził faktyczny charakter usług wykonanych na rzecz skarżącego, zaś w przeciwieństwie do innych zeznań i wyjaśnień złożonych w sprawach dotyczących K. K. nie realizował obranej strategii obronnej. przepisów prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 p.d.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług spawania w zakresie wykonania konstrukcji stalowych pomimo wykazania przez skarżącego, że doszło do organ, a więc nabycie to nie było fikcyjne, w szczególności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że transakcje miały rzeczywisty charakter, a jednocześnie sama transakcja była odpowiednio udokumentowana (zgodnie z wymogami ustawowymi); w konsekwencji również: 2) art. 21 § 1 i § 3 o.p. poprzez legalizację przez organ sytuacji, w której do obiegu prawnego weszła decyzja znak: 368000-CKK-7.4102.4.1.2023.35 wydana przez organ I instancji i określająca skarżącemu zobowiązanie w PIT, w sytuacji, gdy nie było podstaw do określenia przedmiotowego zobowiązania (tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo iż wydano ją z naruszeniem przedmiotowych przepisów). W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., a w sytuacji, w której Sąd stwierdzi podstawę z art. 145 § 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie na rzecz skarżącej, stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; z uwagi na istotne naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów oraz ograniczenie w zakresie postępowania dowodowego wynikające z p.p.s.a., tj. ograniczenie dowodów zgłaszanych na podstawie art. 106 §1 p.p.s.a. wyłącznie do dowodów z dokumentów, skarżący na podstawie tego przepisu wnosi o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. protokołu z dnia 5 lipca 2024 r. ws. RSP 101.2023.368000.CPS-4.DZ na poniższe fakty istotne dla sprawy: a) zajmowania się przez K. K. podczas niedyspozycji zdrowotnej M. K. sprawami finansowymi związanych z prowadzoną pod firmą PPHU S. oraz braku ograniczania upoważnienia K. K. w tym zakresie; b) posiadania przez K. K. sprzętu do spawania oraz kwalifikacji do wykonywania usług spawalniczych konstrukcji stalowych – z uwagi iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zawarty w skardze wniosek dowodowy Sąd postanowieniem oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym zakwestionowano prawo skarżącego do wliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z sześciu faktur wystawionych przez PPHU S. M. K., z tytułu wykonania konstrukcji stalowych. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wniosku, że stwierdzona tymi dokumentami usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez wymienioną firmę. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "pustymi" fakturami, z których wystawieniem nie łączyła się żadna opodatkowana czynność. Ustalenia te zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego, którego zrębem były zeznania złożone przez M. K., właścicielkę firmy S.. W swoich zeznaniach z 22 grudnia 2021 r. stwierdziła, że nigdy nie współpracowała z firmą K. D. M., nie wykonywała żadnych usług na jej rzecz i nie wystawiła spornych faktur. Co istotne w kontrolowanym okresie była jedną osobą, która była uprawniona do wystawiania faktur. W tym czasie zatrudniała w swojej firmie syna M. K., natomiast jej były mąż K. K. nie był u niej zatrudniony, chociaż pojawiał się w siedzibie firmy. M. K. opisała dalej na czym polegała prowadzona przez nią działalność (hurtownia hydrauliczna) oraz jak była zorganizowana, to jest: świadczyła niewielkie usługi, niewymagające zawierania formalnych umów, wystawiała faktury i paragony, przy czym jedynie stali klienci mieli możliwość wykonania przelewu, natomiast pozostali musieli płacić gotówką. Podczas przesłuchania okazano szereg faktur zawierających dane jej firmy (w tym faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie), jednak zaprzeczyła by wystawiła którąkolwiek z nich. Oświadczyła, że dokumenty te nie zawierały jej podpisu, wskazywały również nieznanych jej kontrahentów. Wersję tę M. K. konsekwentnie podtrzymywała w toku postępowania w kolejnych pismach m.in. w piśmie z 24 listopada 2022 r., w którym wyjaśniła ponadto, że w prowadzonej dokumentacji nie odnalazła faktur wystawionych dla skarżącego. M. K. wyjaśniła też kwestię środków przelewanych w 2018 r. przez skarżącego na rachunek jej firmy. Oświadczyła, że w tytułach przelewów podane zostały numery faktur, które rzeczywiście zostały wystawione, ale na rzecz innych kontrahentów. Ponadto w czerwcu 2018 r. otrzymała dwa przelewy, które zwróciła stronie, po czym otrzymała kolejny przelew, którego już nie zwróciła. Wyjaśniła, że dostęp do rachunku miał również jej mąż K. K.. Sama następnie wypłaciła większą część środków wpłaconych przez D. M. i przekazała je mężowi. W swoich dalszych wyjaśnieniach wskazała, że w tym czasie miała problemy ze zdrowiem i w kwestiach finansowych zdała się na męża. Potwierdzenia zeznań M. K. dostarczają kolejne dowody. Przede wszystkim z treści plików JPK VAT oraz złożonych przez nią deklaracji VAT wynika, że nie wskazywała tego podatnika jako swojego kontrahenta, zaś pod numerami zakwestionowanych faktur zaewidencjonowała sprzedaż na rzecz innych kontrahentów. Faktyczni nabywcy sami ewidencjonowali otrzymane faktury w ramach prowadzonych działalności, a ponadto wystawione na ich rzecz faktury stwierdzały wykonanie usług odpowiadających profilowi działalności prowadzonej M. K.. Z jej zeznaniami korespondowały również zeznania K. K., który konsekwentnie twierdził, że to on był rzeczywistym wystawcą kwestionowanych faktur, działał bez upoważnienia do wystawiania takich dokumentów oraz bez wiedzy M. K., posługując się jej pieczątką, ale podpisując własnym imieniem i nazwiskiem. K. K. potwierdził, że nigdy nie był zatrudniony w firmie S., nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, czasami tylko pomagał w produkcji. Zeznania o tej treści złożył 22 grudnia 2021 r., 12 i 27 października 2022 r. oraz 19 stycznia, 11 maja i 3 października 2023 r. Co więcej, analizując zeznania samego skarżącego D. M. trudno się dopatrzeć jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, że to PPHU S. M. K. wystawiła sporne faktury. Skarżący, zeznając w charakterze świadka 28 marca 2023 r., oświadczył, że kontaktował się wyłącznie z K. K., natomiast M. K. widział jedynie kilka razy w siedzibie firmy S.. Z zeznań tych nie wynika ani dlaczego nie skontaktował się bezpośrednio z właścicielką firmy, mimo że mieli być w tym samym czasie w siedzibie firmy, ani też dlaczego nie ustalił jakie umocowanie ma K. K. do reprezentowania firmy S., w tym czy może prowadzić negocjacje handlowe i wystawiać w jej imieniu faktury. Zeznania te potwierdzają jednocześnie wyjaśnienia M. K. co do tego, że obaj przedsiębiorcy, w okresie, w którym miały być wykonane usługi na rzecz skarżącego, nie mieli ze sobą żadnego istotnego kontaktu. Z powyższych ustaleń wynika, zdaniem Sądu, w sposób jasny i przekonujący, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione przez PPHU S. M. K., a zatem były nierzetelne od strony podmiotowej. Przedstawiony materiał dowodowy uzasadnia również dalej idącą tezę organów podatkowych, co do tego, że w rzeczywistości nie zostały również wykonane usługi stwierdzone tymi fakturami, a zatem dokumenty te były nierzetelne także pod względem przedmiotowym. Wskazują na to przede wszystkim powołane wyżej zeznania M. K., która konsekwentnie zaprzeczała, aby jej firma wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz D. M.. Wiedzy o takich pracach nie miał także jej syn M. K. oraz ówczesny pracownik firmy A. D.. Również K. K. w większości zeznań twierdził, że usługi wskazane w tych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane ani przez niego, ani przez firmę S.. Chodziło bowiem jedynie o "kosztowe faktury" wystawiane dla znajomych, którzy potrzebowali kosztów. Za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze, to jest kilka procent od kwoty brutto widniejącej na fakturze. Zeznania takie złożył podczas pierwszego z wymienionych przesłuchań 22 grudnia 2021 r. Potwierdził je 11 maja 2023 r., w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnego skarbowego, kiedy to był przesłuchiwany w roli podejrzanego, bezpośrednio po przedstawieniu mu zarzutów wystawienia szeregu nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych na rzecz K. D. M.. Odnotować należy — na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe — że w czasie dwóch przesłuchań (19 stycznia 2023 r. oraz 20 maja 2024 r.) odmiennie niż podczas innych K. K. twierdził, że wykonał przedmiotowe usługi na rzecz D. M.. W czasie tych zeznań oświadczył, że potrafi spawać oraz że dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania konstrukcji stalowych. Spawarkę posiadała zresztą, co pozostaje poza sporem, także M. K.. W trakcie przesłuchania 19 stycznia 2023 r. zeznał między innymi, że wykonując usługi wskazane na fakturach, korzystał z pomocy ludzi dorywczo zatrudnionych, jednak ich danych nie potrafił podać. Wykonanie konstrukcji stalowych deklarował również w zeznaniach złożonych 20 maja 2024 r. Wysiłki pełnomocnika skarżącego podejmowane w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze, służyły wykazaniu, że przytoczone twierdzenia K. K. były wiarygodne. Okoliczności takie jak: posiadanie przez K. K. umiejętności w zakresie spawania oraz dostęp do spawarki, świadczyły zdaniem pełnomocnika, że konstrukcje stalowe objęte fakturami mogły być w rzeczywistości przez niego wykonane, ale nie że zostały faktycznie wykonane. W ocenie organów podatkowych taki wniosek był nieuprawniony. Ocenę organów Sąd podziela. Należy bowiem zwrócić uwagę, że K. K. przedstawił w zakresie wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami dwie wersje zdarzeń: jedną, w której nie wykonywał żadnych prac i świadomie wystawiał "puste" faktury oraz drugą — w której, z pomocą bliżej nieokreślonych osób, wykonał stalowe konstrukcje na zamówienie podatnika. Sposób przedstawienia obu wersji zdarzeń różni się jednak znacznie od siebie. W pierwszej wersji przedstawia w sposób konkretny i przekonujący zarówno swoją motywację do wystawiania pustych faktur (prośby znajomych, określona gratyfikacja finansowa), jak i sposób działania (skorzystanie z pieczątki żony, samodzielne podpisywanie faktur). A co więcej ta wersja koresponduje ze złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami w toku rozprawy w sprawie zawisłej przed WSA w Łodzi o sygnaturze akt I SA/Łd 567/24, zakończonej nieprawomocnym wyrokiem oddalającym skargę na decyzję w przedmiocie podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, co Sąd uwzględnia z urzędu, tj. wyjaśnieniami co do znajomości z K. K. z czasów zamieszkiwania, jak sam to skarżący ujął, w tej samej wsi – co stwarzało sposobność do wystawienia spornych faktur tylko dla potrzeb kosztowych w opisywanym przez K. K. procederze wystawiania jedynie "kosztowych" faktur. Wyjaśnienia te uprawdopodabniają zatem jego pierwotne twierdzenie, że dla znajomych wystawiał te nierzetelne faktury. Druga wersja jest ogólnikowa, pozbawiona istotnych szczegółów, które powinny pojawić się w zeznaniach, gdyby rzeczywiście usługi były wykonywane. K. K. powołuje się tu na pomoc przygodnych osób, których nie potrafi konkretnie wskazać, nie wskazuje gdzie miał prace wykonywać (gdyby wykonywał je w firmie żony wówczas jego wersję powinien potwierdzić jego syn czy też A. D.), ani jak wyglądały konstrukcje, skąd pochodziły materiały, jak przebiegały kolejne etapy prac, jakie napotkał problemy. Nie zostało również należycie uprawdopodobnione to, że K. K. rzeczywiście posiadał umiejętności do wykonania usług (nie był wykwalifikowanym spawaczem, ale zajmował się spawaniem jedynie amatorsko). Samo ogólnikowe zapewnienie K. K., że potrafi spawać, posiada odpowiedni sprzęt i wykonał usługę, organ słusznie ocenił za niewystarczające do stwierdzenia, że usługa rzeczywiście została wykonana. Zdaniem Sądu ocena organów spornych okoliczności jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a zatem korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca powoływała się jeszcze na jedną okoliczność — ugodę jaka miała być zawarta 13 maja 2019 r. pomiędzy M. K., A. S., K. K. i D. M.. Z ugody wynikało, że M. K., jako wierzyciel D. M., wyraziła dyspozycję, aby przysługującą jej wierzytelność z tytułu dwóch faktur numer [...] z 17 maja 2018 r. oraz numer [...] z 28 maja 2018 r., przekazać do rąk A. S., który miał być wierzycielem K. K.. M. K. w swoich zeznaniach zaprzeczyła by zawierała tego rodzaju ugodę. Również zeznania A. S. nie potwierdziły jej obecności podczas zawarcia ugody. A.S. w czasie przesłuchania 14 czerwca 2023 r., zeznał ponadto, że ugodę podpisał na prośbę D. M., mimo że sam nie był wierzycielem ani M. K., ani K. K.. Organ odwoławczy uprawniony był zatem do oceny tego dokumentu, jako stworzonego jedynie w celu uprawdopodobnienia rozliczeń finansowych pomiędzy K. K. a D. M.. Podobne znaczenie miały przelewy pieniężne dokonane przez skarżącego na rachunek M. K.. Z przytoczonych względów za zasadną należy uznać ocenę organów podatkowych, które uwzględniły powyższe dowody i odmówiły wiary zeznaniom skarżącego negującego swój świadomy udział w oszustwie. Trafny okazał się zatem wniosek, że faktury wystawione przez PPHU S. M. K. nie stanowiły podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychody. Powyższe ustalenia jednoznacznie bowiem wskazywały, że transakcje te były nierzetelne. Istotne dla oceny materiału dowodowego jest również to, że w toku sprawy podatnik, poza fakturami zakupu usług nie potrafił przedstawić żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów potwierdzających, że faktycznie nabył usługi od PPHU S. M. K.. Podatnik nie przedstawił w szczególności żadnych pisemnych umów, mimo że wartość każdej z usług miała opiewać na kilkadziesiąt tysięcy złotych, nie przedstawił ofert, dokumentów zamówień, korespondencji mailowej, kosztorysów, żadnej dokumentacji technicznej, ani też dokumentów potwierdzających nabycie materiałów, które mogły zostać wykorzystane do wykonania zlecenia. Ponadto nie wyjaśnił przekonująco dlaczego nie domagał się od K. K. dowodu, że jest umocowany do reprezentowania firmy S., a także dlaczego nie skontaktował się bezpośrednio z M. K., mimo że miał ją kilkukrotnie widzieć w siedzibie jej firmy. Skarżący nie miał też wiedzy kto miał faktycznie wykonać zlecone prace, tj. czy K. K. samodzielnie, czy też z pomocą innych osób. Jedynymi dowodami jakie potrafił przedstawić były faktury, ugoda oraz przelewy bankowe. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości ani pod względem podmiotowym ani przedmiotowym. A w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie spornych w tej sprawie okoliczności nie można pominąć, że zarówno skarżącemu, jak i K. K. zostały odpowiednio postawione zarzuty o udział w nierzetelnym obrocie gospodarczym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. oraz sporządzono akt oskarżenia w dniu 29 czerwca 2023 r. Co nie bez znaczenia inni rzekomi kontrahenci firmy S., tj. ci, na rzecz których zostały wystawione przez K. K. w tych samych okolicznościach analogiczne faktury, usunęły ze swojej dokumentacji podatkowej te faktury i skorygowały pliki JPK VAT – czym potwierdziły, że zarzuty organów co do faktur wystawionych przez K. K. na ich rzecz analogicznych faktur. W tych okolicznościach Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są, na gruncie obowiązującego wówczas art. 22 ust. 1 p.d.f., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.f. Definicja ta ma charakter ogólny, a wykaz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawarty w art. 23 p.d.f. ustawy, ma charakter numerus clausus. Ustawa, nie zawierając wykazu konkretnych kosztów, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, stanowiła jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego kosztu za koszt podatkowy, którymi są: poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, istnienie związku przyczynowego między wydatkiem, a przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. W tej sprawie sporne jest ostatnie kryterium – jak argumentuje organ odwoławczy koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej. Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Na mocy art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 p.d.f. podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Księgi rachunkowe powinny być w myśl ust. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco; a księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl zaś art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej; dowód księgowy powinien zawierać, co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub, od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Istotnym jest, aby – co wynika z art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości - dowody księgowe były rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające, co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości oraz wolne od błędów rachunkowych. Zważywszy na treść tej regulacji ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest zatem możliwe, gdy istnieje dowód księgowy spełniający wskazane ustawowe wymogi. Zapisy w księgach powinny być zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Zgodzić zatem trzeba się z Dyrektorem, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków, a jednocześnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z dokumentów wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ustawy o rachunkowości. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Wobec tego, że żadnym zarzutem skargi skarżący nie podważył ustaleń faktycznych na okoliczność rzetelności faktur wystawionych przez S., ustalenia te stanowią podstawę oceny i zastosowania normy materialnopodatkowej – art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 p.d.f. Najistotniejszy jest fakt, że żadna z tych faktur nie zawiera dodatkowego opisu co do przedmiotu transakcji, w tym numeru PKWiU dla tych usług, jest opatrzona parafą w miejscu osoby wystawiającej, natomiast w miejscu wystawienia znajduje się zapis "[...]" oraz pieczęć "[...] M. K.", w lewym górnym rogu na fakturach podano nazwę banku i numer konta, a jako formę płatności napis "pozostało do zapłaty", na odwrocie dwu faktur jest napis "zapł. ugoda 13.05.19", a na innej – "zapł.". Czyni to niemożliwym ustalenie, czy usługi były świadczone razem z materiałem, pod jakim adresem były wykonywane konstrukcje stalowe, na podstawie jakiego zlecenia. Wątpliwości budzą też zapisy faktury co do formy i daty płatności. Również pod katem wymogów formalnych faktury te nie spełniają wymogów uznania ich za wiarygodny dowód poniesienia wydatku w działalności gospodarczej. Słusznie zatem Dyrektor uznał, iż faktury te stanowią wyłącznie dokument prywatny i nie przysługuje im szczególna moc dowodowa wynikająca z ich treści, co oznacza, iż podlegają one takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone w sprawie. Element kosztowy w postaci faktur nie może zostać zastąpiony, jak tego oczekuje skarżący wynikami wniosków dowodowych - zeznaniami świadków czy oględzinami hal kontrahentów. Dowody te mogą mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający rzetelność transakcji gospodarczych udokumentowanych faktur albo bądź innym dowodem o podobnym charakterze. Natomiast fundamentalne znaczenie dla poniesienia wydatku mają wyłącznie sporządzone zgodnie z prawem faktury, ewidencje, deklaracje bądź inne dowody księgowe. Żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości zastępowania wpisów do ksiąg rachunkowych i podatkowych zeznaniami. Te ex post nie mogą zastąpić zgodnego z prawem udokumentowania samoobliczenia podatku, jeśli podatnik zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe nie dokumentował, a dokonana przez niego czynność między określonymi podmiotami nie miała, jak w tej sprawie, miejsca. W oparciu o samo twierdzenie podatnika, że S. wykonała na jego rzecz konstrukcje stalowe bez ich należytego udokumentowania organy nie były zobligowane do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej jak to ma miejsce w tej sprawie, gdy organy skutecznie zakwestionowały prawidłowość spornych transakcji. Sad zauważa nadto, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model pozyskiwania materiału dowodowego nie przewiduje zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice tej zasady określa art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc z woli samego ustawodawcy dopuszczalnym jest oparcie rozstrzygnięcia podatkowego również na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę, czy finansowe organy dochodzenia, skoro służą one dotarciu do naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej (art. 121 o.p). Organy podatkowe w niniejszej sprawie były zatem w pełni uprawnione do skorzystania z materiałów pozyskanych przez właściwe organy, w toku innych postępowań, w tym w toku postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec strony. Organy podatkowe były również uprawnione do oceny składanych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych, przez pryzmat art. 188 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany dopuścić każdy dowód, o którego przeprowadzenie wnosi strona postępowania, ale tylko taki, który przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1792/16). Obowiązek dopuszczenia dowodu dotyczy zatem tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., I FSK 2078/16). Kierując się powyższymi zasadami organ pierwszej instancji, zasadnie odmówił przeprowadzenia wniosku z dnia 8 maja 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z oględzin hali produkcyjnej PPHU S. oraz przesłuchania T. J., A. Z., K. H. oraz K. O. na okoliczność rzeczywistego charakteru usług, ich faktycznego wykonania. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentował, że ten wniosek dowodowy nie wniesie nic istotnego do sprawy. Przede wszystkim Sąd zauważa, że sporne faktury są kwestionowane wyłącznie od strony podmiotowej, a nie przedmiotowej, co ma kluczowe znaczenia dla oceny zasadności tego wniosku. Nie stanowi sporu między stronami to, że sporne konstrukcje zostały wykonane, co oznacza, iż okoliczności mające być wyjaśniane tym wnioskiem nie są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Ich przeprowadzenie nie miałoby wpływu na treść decyzji – nie zmieniłoby jej treści. Kiedy wątpliwa jest strona podmiotowa faktury organ koncentruje środki dowodowe na ustaleniu, czy wystawca faktury jest zarazem dostawcą towaru/usługodawcą. W tej sprawie w dostateczny sposób organy dowiodły, że wykonawcą i dostawcą nie była firma S. i sporne faktury nie dowodzą, że te konstrukcje wykonała ta właśnie firma. To że kontrahenci skarżącego mogą dysponować konstrukcjami stalowymi, które według twierdzeń skarżącego miała wykonać firma S., to że ta ostatnia miała możliwości wykonania spornych konstrukcji stalowych, gdyż miała zaplecze techniczne i kadrowe, nie oznacza jeszcze, że to właśnie ta firma je właśnie wykonała. Kontrahenci przecież mogą mieć te konstrukcje z innego źródła niż z firmy S., a jedynie ta ostatnia jest wskazana w fakturze jako dostawca. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zatem jedynie potwierdzić, że kontrahenci skarżącego otrzymali jakieś konstrukcje stalowe, ale nie to, że pochodzą one od skarżącego i że zostały wykonane przez firmę S.. Z tych samych względów Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku dowodowego z protokołu z dnia 5 lipca 2024 r. przesłuchania K. K.. To że ten podczas krótkiej absencji spowodowanej stanem zdrowia właścicielki S. zajmował się sprawami finansowymi, jak też deklaruje umiejętności spawalnicze nie może to prowadzić, wobec braku jakichkolwiek obiektywnych i weryfikowalnych dowodów oraz przy jego zmiennych zeznaniach, do tezy, iż jego przesłuchanie mogłoby zmienić wynik sprawy. Poza tym organy nie kwestionowały okoliczności, iż posiada on deklarowane umiejętności i zajmował się w pewnym krótkim okresie sprawami finansowymi tej firmy. Te okoliczności nie są sporne między stronami. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie spełnia zatem przesłanki ustawowej istotnej wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy. Co nie bez znaczenia te wątpliwości mają zaistnieć w "umyśle" Sądu, a nie skarżącego, który zawsze będzie kierował się własnymi subiektywnymi odczuciami. Wniosek dowodowy służy określonemu celowi – wyjaśnieniu relewantnej prawnie okoliczności faktycznej, a więc okoliczności mających wpływ na wynik sprawy i musi być analizowany w określonym kontekście danej sprawy. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości co do okoliczności faktycznych tej sprawy. W konsekwencji powyższych uwag materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszym postępowaniu jest zupełny i w pełni umożliwia odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe — zdaniem Sądu — nie naruszyły dyrektyw wynikających z art. 191 o.p. Wypływająca z tego unormowania zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że prowadzący postępowanie organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEX, pkt 1 komentarza do art. 191). W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, zostały zebrane dowody, które uzasadniają wykluczające się wersje wydarzeń, organ podatkowy powinien dokonać oceny zebranych dowodów i uwzględniając całokształt zebranego materiału oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego wybrać te dowody, którym daje wiarę oraz te, którym wiary nie daje. Wyniki tej oceny powinien przestawić w sposób czytelny i pełny w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie dokonały prawidłowej, pełnej i logicznej oceny zebranego materiału a kryteria tej oceny wyjątkowo szczegółowo zaprezentowały w uzasadnieniu decyzji. To, że ustalenia organów nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy jeszcze o ich wadliwości. Po pierwsze, strona skarżąca nie potrafiła w toku postępowania przedstawić takich dowodów, które mogłyby świadczyć, że zakwestionowane faktury zostały rzeczywiście wystawione przez PPHU S. M. K.. Przeczą takiej tezie nie tylko spójne i konsekwentne zeznania M. K. oraz K. K., zeznania pracowników obu firm, z których żaden nie potwierdził gospodarczych związków między firmami M. K. i D. M., ale także brak (za wyjątkiem faktur) jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług przez S. (umów, korespondencji handlowej, dokumentacji technicznej). Po drugie, materiał dowodowy sprawy świadczył o tym, że stwierdzone tymi fakturami usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jedynymi dowodami (oprócz zeznań samego skarżącego) potwierdzającymi wykonanie usług były dwa zeznania K. K., który ogólnikowo zadeklarował, że usługi te wykonał. Organy podatkowe słusznie uznały te deklaracje za całkowicie gołosłowne. Przeczyły temu nie tylko pozostałe zeznania K. K., w których szczegółowo przyznawał się do wystawiania pustych faktur, fakt że nie posiadał udokumentowanych kwalifikacji do wykonania tych usług, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących ich wykonania, ale także inne dowody w tym zeznania M. K. i pracowników obu firm. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była spójna, kompletna i przekonująca, nie naruszała zatem wymienionego art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., zgodne z którym niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika, Sąd zauważa, że podnoszone w skardze wątpliwości dotyczą wyłącznie stanu faktycznego sprawy, tj. nie są objęte dyspozycją art. 2a o.p. Skarżący nie zgłasza zarzutów co do wątpliwości natury interpretacyjnej. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że materiał dowodowy nie budzi takich wątpliwości, które skłaniać musiałby organ do ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Tak naprawdę rozbieżności te występują jedynie w zeznaniach K. K., który w postępowaniu karnym zmienił swoje wcześniejsze zeznania – zeznania złożone przed organami podatkowymi. Pamiętać jednakże trzeba, co podkreśla Sąd, iż proces karny jest tak ukształtowany, że oskarżony nie ma obowiązku zeznawania na własną niekorzyść, stąd może on bez konsekwencji prawnej zmienić swoje wcześniejsze zeznania w taki sposób by przedstawiały go w korzystnej sytuacji prawno-karnej. Poza tym Dyrektor przekonująco uzasadnił, dlaczego korzystnych dla skarżącego zeznań K. K. nie mógł uwzględnić na korzyść skarżącego w ramach oceny materiału dowodowego sprawy. Słusznie zwrócił on uwagę, iż zeznania te, w przeciwieństwie do tych "niekorzystnych" dla skarżącego, cechuje niepamięć, a także pozostają one w sprzeczności z innymi, prezentującymi spójny i logiczny obraz "transakcji", dowodami sprawy, w tym szczególnie z konsekwentnymi zeznaniami właścicielki S. wyjaśnieniami, że K. K. nie miał umocowania do działania w imieniu tej firmy i wystawiania faktur. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121 o.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia jej okoliczności w sposób bezstronny. Zebrały zatem dowody pozwalające na należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, uwzględniając również uzasadnione wnioski dowodowe strony skarżącej oraz zapewniając jej na każdym etapie możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska. Sąd stwierdza zatem, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Prawidłowe ustalenia faktyczne, co do nierzetelności sześciu faktur wystawionych przez PPHU S. M. K., prowadzą zaś do wniosku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur. Nie zostały zatem naruszone także wskazane w skardze przepisy prawa materialnego art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 p.d.f. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.