I SA/Łd 782/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 519,09 (pięćset dziewiętnaście i 9/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 782/13 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., którym odmówiono A. Spółce z o.o. w Ł. wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 26.10.2612 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek A. Spółka z o.o. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis o poniesionych wydatkach z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na sfinansowanie w 85% rozbudowy parkingu. W przedmiotowym wniosku wskazano, iż rozbudowa parkingu podyktowana była znacznym zwiększeniem zatrudnienia osób niepełnosprawnych na przestrzeni ostatnich 9 lat oraz wzrostem ilości samochodów będących własnością już wcześniej zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Przed wykonaniem rozbudowy parking liczył jedynie kilka miejsc, co zmuszało pracowników do pozostawiania samochodów na innych, odległych parkingach ponieważ ulica przy której znajduje się siedziba firmy nie jest przystosowana do parkowania wzdłuż niej. Spółka zauważyła przy tym, iż po rozbudowie na parkingu znajduje się 47 miejsc, dzięki którym pracownicy mogą parkować bezpośrednio przy budynku. Duża część z tych osób dojeżdża do pracy własnymi samochodami z powodu trudności w korzystaniu z komunikacji publicznej. Poinformowała także, że zamierza utrzymać przewidywany poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w tym obiekcie przez okres co najmniej 3 lat od dnia odbioru parkingu. Wskazała również, że z uzyskanych z ww. zwolnienia środków wydatkowano na ww. cel kwotę 216 962.50 zł, co stanowi równowartość 52 569.75 euro w dnia zapłaty załączonych faktur. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. , A. Spółka z o.o. pismem z dnia 12.11.2012 r.: - poprosiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na kwoty 4 462,50 zł oraz 212 500,00 zł, - poinformowała, że rozbudowując parking środki przeznaczono na przystosowanie otoczenia stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, - przedłożyła listę osób niepełnosprawnych, informując jednocześnie o stopniu ich niepełnosprawności, - wskazała, że wnioskowane kwoty są kwotami netto, a Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, - poinformowała, że Spółka nie utraciła statusu Zakładu Pracy Chronionej, Do złożonego pisma Spółka załączyła kserokopie: projektu rozbudowy parkingu, kosztorysu oraz protokołu odbioru robót, rozliczenie dokonanych wydatków z podziałem na konto ZFRON i ogólne, oświadczenie o intensywności pomocy de minimis, kserokopię decyzji Wojewody w sprawie przyznania statusu Zakładu Pracy Chronionej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]2012 r. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na podstawie wniosku Spółki z dnia 23.10.2012 r. o poniesionych wydatkach z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie netto 4 462,50 zł i w kwocie 212 500,00 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca wyraźnie zapisał, iż środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki bezpośrednio związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że trudno zakwalifikować wszystkie wykonane przez wnioskodawcę roboty budowlane - polegające na remoncie i rozbudowie istniejącego parkingu - jako podyktowane znacznym zwiększeniem zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ww. budynku na przestrzeni ostatnich 9 lat oraz wzrostem ilości samochodów będących własnością już wcześniej zatrudnionych osób niepełnosprawnych, gdyż dokonane remonty są związane z ogólną działalnością gospodarczą lub są związane z ogólnie obowiązującymi przepisami przeciwpożarowymi oraz BHP, ale nie są dokonywane bezpośrednio w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2013 r. wskazał, że w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) - środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego. Przepis ten tylko przykładowo wymienia rodzaje wydatków wchodzących w zakres wyposażenia stanowiska pracy i przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Zgodnie zaś z definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.), stanowisko pracy to przestrzeń pracy, wraz z wyposażeniem w środki i przedmioty, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż rozbudowany parking przed siedzibą Spółki przy ul. A. w P. T. nie jest stanowiskiem pracy, otoczeniem niepełnosprawnych osób zatrudnionych w biurach budynku Spółki A., ani też innych osób niepełnosprawnych zatrudnionych na terenie całego kraju, które przyjeżdżają służbowo do siedziby Spółki. Zatem rozbudowany parking przed siedzibą Spółki nie wyczerpuje przesłanki przywołanej definicji stanowiska pracy. W związku z powyższym, sfinansowanie przez Spółkę części robót budowlanych (w tym wykonanie projektu budowlanego) ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON (proporcjonalnie do liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych zatrudnionych w Spółce), nie jest możliwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zajęte stanowisko potwierdza również interpretacja Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - Biuro Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 01.03.2010 r. W stanie faktycznym sprawy analizowanej przez Biuro Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych zakwestionowano sfinansowanie z konta ZFRON wydatków na wykonanie m.in. termoizolacji budynku i podjazdu dla straży pożarnej, poniesionych - zdaniem Spółki - na podstawie ww. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Resort uznał, że powołany przepis należy interpretować, jako odnoszący się do prac budowlanych wyłącznie w budynku, a zatem wykonanie termoizolacji budynku i podjazdu nie można uznać za wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Analogicznie – w ocenie organu odwoławczego – uznać należy, iż powiększenie (wyremontowanie) parkingu przy siedzibie Spółki, w której są zatrudnione osoby niepełnosprawne nie spełnia warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, gdyż dokonana inwestycja nie dotyczyła bezpośrednio wyposażenia stanowiska pracy ani przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. W ocenie zatem organu podatkowego drugiej instancji, sfinansowanie wydatków z konta ZFRON na rozbudowę parkingu przed siedzibą Spółki w P.T., nie stanowi realizacji celu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011, Nr 127, poz.721 ze zm.) jakim jest rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Parking nie jest bowiem stanowiskiem pracy i jego otoczeniem - przestrzenią pracy - pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w biurowcu, tj. wewnątrz budynku Spółki A.. Podkreślono przy tym, że wydatki ZFRON są wydatkami publicznymi i - zgodnie z § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jako takie powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniem żalącego, że rozbudowa parkingu przy siedzibie Spółki stanowiła element rehabilitacji zawodowej, a zatem byłą bezpośrednio związana z ich zatrudnieniem. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., że dokonane remonty są związane z ogólną działalnością gospodarczą lub też są związane z ogólnie obowiązującymi przepisami przeciwpożarowymi oraz bezpieczeństwa i higieny, ale nie są dokonywane bezpośrednio w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Zatem nie służyły one "wyposażeniu stanowiska pracy oraz przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych". Wskazano, iż pracodawca zobowiązany jest do przestrzegania przepisów budowlanych oraz dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy w stosunku do ogółu pracowników, a nie tylko w odniesieniu do tych, które są osobami niepełnosprawnymi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wskazanych przez stronę robót budowlanych nie można sfinansować na zasadach określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu nieprzytoczenia przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez spółkę, która wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na przystosowanie otoczenia stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej 3 lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, mogą dotyczyć prac budowlanych wyłącznie w budynku, na którą to okoliczność organ II instancji przywołał nie stanowiące źródło prawa stanowisko MPiPS z dnia 01.03.2010 r., dotyczącego innego stanu faktycznego, w sytuacji gdy przepis nie zawęża możliwości wykonywania robót budowlanych wyłącznie do budynków, a stanowi o możliwości przystosowania otoczenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych do potrzeb osób niepełnosprawnych, co w sytuacji zatrudniania w budynku 34 osób niepełnosprawnych na 40 pracowników ogółem, w tym osób mających problemy w samodzielnym poruszaniu się (7 pracowników ma uszkodzenia narządu ruchu. 5 - choroby układu oddechowego i układu krążenia. 8 - choroby neurologiczne), jest konieczne i uzasadnione. Tymczasem błędna wykładnia w. przepisu doprowadziła do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, 2. § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki bezpośrednio związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w sytuacji, gdy przytoczony przepis rozporządzenia nie zawiera wskazania, że chodzi jedynie o wydatki związane bezpośrednio z takimi działaniami, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, 3. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach analizowanej sprawy i uznanie, że wydatki na wykonanie projektu budowlanego parkingu i roboty budowlane w postaci rozbudowy parkingu w części przeznaczonej dla osób niepełnosprawnych zostały uznane za związane z ogólną działalnością gospodarczą, przepisami przeciwpożarowymi oraz BHP, a nie dokonane w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, podczas gdy z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek przygotowania tylu miejsc parkingowych o zwiększonej powierzchni dla osób niepełnosprawnych, ani wymóg aby wydatki dokonywane z ZFRON nie stanowiły wydatków wynikających z wymogów określonych innymi przepisami. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia wskazano, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, sfinansowaniu będą podlegały wydatki związane z wyposażeniem przestrzeni roboczej oraz przystosowaniem otoczenia stanowiska pracy tak, aby stworzyć osobie niepełnosprawnej odpowiednie warunki, w szczególności wynikające z jej stanu zdrowia i niepełnosprawności. Otoczenie - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego - to coś, co się znajduje dookoła czegoś. Teren zakładu, łącznie z parkingiem to właśnie otoczenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych mających stanowiska pracy w budynku. Szczególnie ważne jest otoczenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych z uszkodzeniami narządu ruchu, gdyż przystosowanie terenu zakładu do potrzeb tych osób w niektórych sytuacjach w ogóle umożliwia świadczenie pracy. A zatem - w ocenie skarżącego - pracodawca dokonał wydatku ZFRON zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie ZFRON. gdyż przystosował otoczenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych stosownie do ich potrzeb, tj. umożliwił im dostanie się do miejsca pracy co stanowi element rehabilitacji zawodowej i jest bezpośrednio związane z ich zatrudnieniem. W dalszej części skargi podniesiono, iż wprost z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia wynika, że rozbudowa parkingu stanowi bezpośrednie przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przy czym - powołując się na § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - wskazano, że stanowiska postojowe dla samochodów osobowych powinny mieć co najmniej 2.3 m szerokości i 5 metrów długości, zaś dla samochodów użytkowanych przez osoby niepełnosprawne co najmniej 3,6 m szerokości i 5 metrów długości. Poinformowano także, iż liczbę i sposób urządzenia miejsc postojowych należy dostosować do wymagań ustalonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwzględnieniem potrzebnej liczby miejsc, z których korzystają osoby niepełnosprawne. W obecnych uwarunkowaniach nie istniał dla strony prawny obowiązek zwiększenia liczby miejsc postojowych dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w budynku, jednak zauważona została taka potrzeba i w tym celu postanowiono wy korzystać środki ZFRON. Podniesiono również, że sfinansowanie tych wydatków stanowi realizację celu ustawy o rehabilitacji jakim jest rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Także art. 33 ust 4 ww. ustawy, wyraźnie wskazuje, iż środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). ."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 .p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Podstawowym aktem regulującym sytuację niepełnosprawnych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( tj. Dz.U. z 2011 nr 127 poz.721 ze zm. – dalej "ustawa o rehabilitacji" ) . Zgodnie z art. 7 ustawy o rehabilitacji – rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, przy czym rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Przypomnieć wypada, iż stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji , prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy rehabilitacyjnej. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz.U. nr 245 , poz. 1810 ze zm. ). W przepisie tym wymieniono m.in. finansowanie wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w szczególności; na finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego , dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem" , proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego. Z kolei warunkiem zakwalifikowania wydatków sfinansowanych przez pracodawcę z funduszu rehabilitacji do pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Pojęcie rehabilitacji według znaczenia medycznego, słownikowego - to przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób , które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami ( por. Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1995 r. pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka ). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy I instancji, odmawiając stronie skarżącej wydania wnioskowanego zaświadczenia wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że rozbudowa parkingu na terenie zakładu pracy spółki służy realizacji celu określonego w § 2 ust. 1 rozporządzenia tj. dotyczy stanowiska pracy oraz jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych albowiem wydatki poniesione w tym celu nie są dokonywane bezpośrednio w związku z zatrudnieniem niepełnosprawnych lecz dokonane bądź z ogólną działalnością gospodarczą spółki lub są związane z ogólnie obowiązującymi przepisami przeciwpożarowymi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy. Pogląd ten podzielił organ odwoławczy zauważając, że otoczenie w rozumieniu cytowanego § 2 ust 1 pkt 1 lit b rozporządzenia odnosi się do prac w obrębie budynku, w którym zatrudnieni są niepełnosprawni. Parking nie jest stanowiskiem pracy i jego otoczeniem – przestrzenią pracy pracowników. Dokonując wykładni tego przepisu sąd podziela stanowisko skarżącego ,że jego rozumienie poprzez wzgląd na cel jakim jest rehabilitacja dla osób niepełnosprawnych winien być wykładany przy jego uwzględnieniu. Niewątpliwie w zakresie wyposażenia stanowiska pracy oraz powiązanego z nim otoczenia wymagającego przystosowania dla niepełnosprawnego, mieści się wykonanie parkingu oczywiście z przeznaczeniem dla niepełnosprawnych. Nie ma podstaw by twierdzić ,że otoczenie to jedynie wszystko to co jest zlokalizowane w budynku, w którym znajduje się stanowisko pracy niepełnosprawnego. Ustawodawca w pkt b lit 1 ust 1 § 2 odwołał się do obiektów budowlanych, do których należy zaliczyć także parking, po myśli przepisów prawa budowlanego, prawidłowo przywołanych w skardze. Skoro celem rehabilitacji jak wskazano wyżej jest podejmowanie działań , które dążą do osiągnięcia najwyższego poziomu funkcjonowania osób niepełnosprawnych , poprawy jakości ich życia i integracji społecznej a więc przystosowania do normalnego życia w społeczeństwie, to nie sposób odmówić im prawa do równych szans z osobami , które ograniczeń takich nie mając , uznając , że polem ich znoszenia (występujących różnic) jest tylko miejsce pracy ( stanowisko ) a już nie najbliższe jemu otoczenie związane z tą pracą, chociażby ze względu na jego położenie ( teren zakładu pracy ). Zważyć należy ,że cały teren zakładu pracy spółki jest miejscem integracji niepełnosprawnych z pozostałymi osobami , i sztuczne ograniczanie jego strefy poprzez odnoszenie jedynie do miejsca pracy w obiekcie nie jest niczym usprawiedliwione. Można powiedzieć dalej ,że odmowa umożliwienia takim osobom zorganizowania miejsc parkingowych finansowanych ze środków ZFRON , z którego korzystają pracownicy pełnosprawni jest wyrazem dyskryminowania tych pierwszych ze względu na ich ułomność. Jeśli zważyć ,że niepełnosprawny z dysfunkcją narządu ruchu przemieszcza się do pracy przystosowanych w tym celu pojazdem, to na terenie zakładu pracy , któremu z tego powodu przystosowano ( wyposażono ) miejsce ( stanowisko pracy ), jego otoczeniem jest miejsce parkingowe odpowiednio oznaczone oraz przygotowane. Związek ten jest oczywisty. I takie znaczenie winno być jemu nadane na gruncie cytowanego przepisu rozporządzenia , na które powołuje się strona skarżąca. Słusznie zasygnalizowano w skardze ,że odwołanie się do interpretacji Ministra Polityki Społecznej z 1.03.2010 r. jest chybione albowiem pogląd tam wyrażony odnosił się do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, co wynika z jego zasygnalizowania w uzasadnieniu postanowienia , a mianowicie dotyczącego wykonania termoizolacji budynku i podjazdu dla straży pożarnej. Oczywistym w jego świetle ( tego stanu faktycznego ) jest to ,że ocieplenie co do zasady dotyczy wszystkich zatrudnionych, wpływa na komfort cieplny stanowiska pracy ( także niepełnosprawnych ) natomiast podjazd dla straży służył również zapewnieniu bezpieczeństwa zatrudnionym bez wyjątku, oraz ochronie zgromadzonego w tym budynku mienia. Przekładając powyższy pogląd na grunt analizowanej sprawy w jej okolicznościach i na wskazanej podstawie prawnej ( § 2 ust 1 pkt 1 lit b rozporządzenia ) chodzi o zupełnie coś innego , mianowicie powiązanie wydatku wprost z danym niepełnosprawnym czyniąc miejsce jego pracy oraz otocznie tego miejsca, jako jemu tylko służące, jego potrzebom. Odmienność tych stanów faktycznych jest zatem rażąco zauważalna. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza ,że organ wydając zaskarżone postanowienie dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego jakim jest cytowany §2 ust 1 pkt 1 lit b rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej spółki ,że dla ustalenia rozmiaru wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych istniejącego w firmie , należy zastosować proporcję do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w obiekcie , w którym są zatrudnieni , nie odnosząc jej do tych niepełnosprawnych , których ułomność wymaga powiązania ich pracy ( stanowiska pracy ) i otoczenia , krótko mówiąc przygotowania miejsca parkingowego ( pkt 3 skargi). W ocenie sądu jest to pogląd nieuprawniony albowiem stosując zasady wykładni per non est nie można pominąć żadnego fragmentu normy prawnej poddanej interpretacji. Stanowi ona jako całość wyraz pewnej konstrukcji myślowej prawodawcy wobec czego czytanie i interpretowanie poszczególnych jej fragmentów oddzielnie prowadzi do wypaczenia jej sensu, mającego z niej wynikać. Wydaje się ,że strona dokonuje wykładni lit b pkt 1 ust 1 § 2 rozporządzenia z pominięciem treści samego pkt 1. Zdaniem sądu czytanie łącznie prowadzi do jedynie prawidłowych konkluzji. Mianowicie, finansowanie robót budowlanych proporcjonalnie do liczby stanowisk pracy ma dotyczyć wyłącznie tych osób , którym ze względu na daną niepełnosprawność oprócz stanowiska pracy przystosowano także jego otocznie. Przeciwnie rozumienie oznaczałoby w okolicznościach sprawy ,że każdemu z niepełnosprawnych przysługuje stosowne stanowisko na wybudowanym parkingu nawet wówczas gdy z niego nie korzysta lub korzystać nigdy nie będzie np. niepełnosprawny nie posiadający prawa jazdy, niepełnosprawny dojeżdżający do pracy rowerem. Sytuacje tego rodzaju zdarzają się dość często. Nie jest to udogodnienie warunków pracy i jego otoczenia albowiem osoba taka tego nie wymaga. Wobec tego przyjęty przez stronę do wniosku o wydanie zaświadczenia wskaźnik 85% udziału wydatków z ZERON w ogólnej kwocie poniesionych na prace związane z rozbudową parkingu jest ustalony wbrew treści i celowi jakiemu ma służyć jego poniesienie na gruncie regulacji prawnej cytowanego rozporządzenia. W tym miejscu wskazać należy , iż strona podała ogólną liczbę niepełnosprawnych 39 na ogólną zatrudnionych 46 osób ( k. 102 akt adm.) sygnalizując we wniosku ,że tylko część z tych osób dojeżdża do pracy własnymi samochodami z powodu trudności w korzystaniu z komunikacji miejskiej. Już z tego tylko wynika ,że ilość miejsc dla tych osób jest ograniczona , co oznacza ,że odnoszenie wskazanej proporcji do wszystkich niepełnosprawnych tam zatrudnionych jest niewłaściwe. Przyjęcie tego rozumowania oznaczałoby ,że środki funduszu mogą być nie kierowane na potrzeby niepełnosprawnych ale ogólne potrzeby danego zakładu , a tak przecież nie jest , jeśli zważy się na cele jakim mając one służyć. W tym ujęciu rację ma organ , kiedy wywodzi ,że takie wydatki z ZFRON należy bezpośrednio powiązać z niepełnosprawnymi. W kolejnym piśmie z 12.11.2012 r. strona wskazała na aktualną liczbę zatrudnionych niepełnosprawnych 34 opisując charakter niepełnosprawności. Wskazano ,że do siedziby firmy przyjeżdżają także niepełnosprawni pracownicy i innych miejscowości , dzieje się tak dlatego ,że zasięg działalności firmy obejmuje cały kraj. Nie podano jednak nigdzie jaka ilość niepełnosprawnych wymaga dostosowania miejsc parkingowych z uwagi na poruszanie się własnymi samochodami . Nie jest to argumentacja przemawiająca za zasadnością wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Zauważyć należy także ,że organ podatkowy dokonując wykładni przepisu prawa materialnego całkowicie pominął sferę gromadzenia dowodów a więc postępowania, dowodów świadczących o przydatności rzeczonego parkingu dla zatrudnionych niepełnosprawnych w firmie spółki w szczególności niezbędnej ilości miejsc parkingowych . Podniesienie tych zarzutów jest wyrazem sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia w ramach danej sprawy ( art. 134 p.p.s.a.). Powołując się na pogląd prawny WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 1097/12 , przyjmowany przez sąd rozpoznający sprawę za zasadny, wskazać trzeba, że do wydawania zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy de minimis stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, tj. przepisy art. 306a - 306n tej ustawy. Wprawdzie materialno - prawną podstawę wydawania przedmiotowych zaświadczeń zawarto w ustawie o pomocy publicznej oraz wydanym na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzeniu z 2007 r., to jednak kwestia trybu wydawania zaświadczeń nie jest uregulowana w tym akcie, jak również w ustawie rehabilitacyjnej, dlatego też do tego postępowania należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, jako lex generalis. Środki gromadzone w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jak to wynika z art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej, pochodzą między innymi z zaliczek pobieranych na podatek dochodowy od osób fizycznych, co pozwala uznać materię regulowaną przepisami ustawy rehabilitacyjnej, w zakresie powierzonym organom podatkowym, za "sprawę z zakresu prawa podatkowego". Przyjmuje się , że konieczność wykazania, że poniesiony wydatek kwalifikuje się do uznania go za pomoc de minimis obciąża wnioskodawcę. Prawdą jest również, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego. Zgodnie jednak z art. 306b § 2 O.p. organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w zakresie niezbędnym postępowanie wyjaśniające. Ponadto, art. 306k Op., umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1- 6, 8 -12, 14, 16 oraz 23 działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie art. 155 § 1 Op., dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż postępowanie dowodowe (wyjaśniające), jakkolwiek "okrojone", musi i może być prowadzone w zakresie niezbędnym do zbadania zgłoszonego żądania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 685/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 90/12). Redakcja przepisu art. 306b § 2 O.p. wskazuje, że ów niezbędny zakres postępowania należy każdorazowo oceniać przez wzgląd na charakter danej sprawy. W ocenie Sądu, organ ten jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, do wyjaśnienia kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Pogląd ten jest szczególnie aktualny w przedmiotowej sprawie, kiedy na etapie postępowania przed organami kwestią sporną była wyłącznie odmienna interpretacja pojęcia "otoczenie stanowiska pracy niepełnosprawnego". Organy w ogóle nie odniosły się do zgromadzonych dowodów , ich znaczenia i kompletności , ograniczając się jedynie do wykładni, które jak przyjęto była decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy – udzielenia odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z tego punktu widzenie postępowanie było przeprowadzone z uchybieniem art. 122 Op. i art. 187 § 1 Op. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy rozstrzygnie o zasadności zgłoszonego wniosku z uwzględnieniem dokonanej przez sąd wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych , czyniąc w tym celu dodatkowe ustalenia faktyczne, prowadząc stosowne postępowanie wyjaśniające, w szczególność co do ilości niepełnosprawnych uprawnionych do wydatkowania środków z funduszu na rozbudowę parkingu z przeznaczeniem przystosowania dla nich stanowisk parkingowych . W wyniku ich analizy stwierdzi , czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. . Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu sąd miał na uwadze art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par 2 p.p.s.a. . AKE.