I SA/Łd 783/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 783/09 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 10 lutego 2009 roku H.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o umorzenie zaległości podatkowej objętej tytułami wykonawczymi z 2004 roku wraz z odsetkami z tytułu niezapłaconego w terminie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] przekazał wniosek podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako organu właściwego do załatwienia sprawy. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił podatnikowi umorzenia zaległości z tytułu podatku VAT za miesiąc listopad 2001 r. w łącznej kwocie 5.235,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.784,80 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż jego sytuacja majątkowa jest bardzo trudna. Nie posiada żadnego majątku. Ponadto Urzędowi Skarbowemu znane są okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości, tj. w wyniku dokonania przez zorganizowaną grupę przestępczą kradzieży na szkodę podatnika. Wskazał przy tym, iż pomoc w spłacie należności wobec Urzędu Skarbowego jest dla niego uzasadniona ważnym interesem, a plany przyszłościowe wiążące się z założeniem rodziny stanowią ważny interes publiczny. Podkreślił, że w decyzji organ wyjątkowo szczegółowo analizował dochody z lat 1999-2002, nie podjął natomiast polemiki w kwestii przyczyn powstania zaległości i niesprawiedliwego ich naliczenia. H.S. podniósł także, iż organ nie wziął pod uwagę faktu, że podatnik został pozbawiony przez byłą żonę całego majątku dorobkowego, albowiem nie doszło do podziału i egzekucji majątku wspólnego. Podkreślił również, że zobowiązanie powstało w czasie, gdy żona korzystała ze wspólnego dochodu w latach 1999-2002 r. Jego zdaniem, wykazane przez organ I instancji ustalenia faktyczne zawierają nieścisłości i błędy interpretacyjne. Niezrozumiałe jest zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że przesłanki udzielenia pomocy należy ocenić w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej, ale w odniesieniu do sytuacji finansowej z czasu powstania zobowiązania. Wskazał, że jego wniosek dotyczy obecnej sytuacji i nie można jako argumentu przytaczać faktu, że kiedyś posiadał środki i gdyby wcześniej zapłacił, to nie byłoby zaległości. Jego zdaniem należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia. Stwierdził, że takie rozpatrzenie wniosku w przedmiotowej sprawie przez Urząd Skarbowy jest niedopuszczalne, gdyż zbyt wiele uwagi poświęcono okresowi powstania zaległości podatkowej oraz ogólnym pouczeniom o funkcji Skarbu Państwa, nie analizując przedstawionych przez podatnika okoliczności i faktów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to zatem, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż istnieją ww. przesłanki, organ podatkowy może, ale nie musi, dokonać umorzenia istniejących zaległości. Podkreślił przy tym, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Pozostawienie przez ustawodawcę swobody w podejmowanych decyzjach uznaniowych nie oznacza jednak ich dowolności. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, musi być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania dokonano oceny okoliczności z punktu widzenia art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przyczyn powstania zaległości, argumentacji strony pod kątem zakwalifikowania do znamion sytuacji wyjątkowej, jak też aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Ocenę sytuacji finansowej, ekonomicznej i rodzinnej podatnika oparto na analizie dostępnych dokumentów, tj. zeznań: PIT-28 za 1999/2000r., PIT-33 za 1999r., PIT-36 za 2001/2002/2003r., deklaracji VAT-24 z miesiąca sierpnia 2007 i grudnia 2007r., oświadczenia o stanie rodzinnym i majątkowym, a także bieżącej informacji o uzyskanych przez podatnika (co wskazuje sam zainteresowany) niewysokich dochodach z pracy poza granicami kraju. W szczególności z dokumentacji finansowej wynika, iż podatnik w zeznaniu rocznym PIT-28 za 1999 r. wykazał nadpłatę w wysokości 303,70 zł przy osiągniętym przychodzie 13.108,00 zł, a za 2000 r. przychód z działalności opodatkowanej według stawki 3% wykazał zero. W zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 r. podatnik rozliczył się wspólnie z żoną E.S. Swój dochód z pozostałych źródeł wykazał w kwocie 5.184,86 zł, natomiast żona wykazała dochód w wysokości 5.278,57 zł. Po odliczeniu od dochodu żony składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe łączny dochód małżeństwa S. za 1999 r. wynosił 7.879,60 zł. Z ostatecznego rozliczenia zeznania (po potrąceniu zaliczek na podatek) wynika nadpłata w kwocie 1.155,10 zł. Natomiast z zeznań rocznych PIT-36 za lata 2001/2002/2003 wynika, iż H.S. uzyskał za 2001 rok dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 8.916,78 zł, natomiast jego żona osiągnęła dochód w wysokości 13.354,65 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne żony podatnika, łączny dochód wyniósł 22.124,57 zł, podstawa obliczenia podatku 11.062 zł, a podatek należny (po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne) wyniósł 3.185,80 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2002 r., złożonym przez małżonków, dochód w kwocie 15.729,41 zł wykazała tylko żona podatnika. Za rok 2003 małżonkowie złożyli również wspólne zeznanie podatkowe z dochodem wykazanym tylko przez E.S. Za wskazany rok dochód wyniósł 12.973,23 zł, natomiast w ostatecznym rozliczeniu zeznania podatkowego wykazano nadpłatę w wysokości 543,60 zł. Ponadto organ wskazał, że w oparciu o bazę komputerową Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że w latach 2003-2007 występował brak informacji o dochodach H.S. Z kolei w miesiącu sierpniu i grudniu 2007 r. H.S. złożył deklaracje VAT-24, w których wykazał zakupy dwóch samochodów: marki Chrysler Voyager (1.870 zł) oraz marki Chrysler Sebring (1.800 zł). Ponadto organ ustalił, że z danych zawartych w protokole o stanie majątkowym spisanym w dniu 17 marca 2009 roku wynika, iż H.S. do października 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obejmującym handel obwoźny na terenie całego kraju, po czym zarejestrował się w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny. Zasiłek otrzymywał przez około pół roku i na dzień spisania protokołu nie uzyskiwał żadnego dochodu. Do prowadzenia działalności posiadał samochód Renault, który sprzedał w 1995 roku oraz przyczepkę, którą nieświadomie kupił jako kradzioną. Podatnik oświadczył przy tym, że obecnie nie jest nigdzie zameldowany. Nie posiada własnego lokalu. Zamieszkuje w R. koło S. u T. i B. M. - rodziców przyjaciółki M.M.. Pracuje dorywczo jako kierowca i z tego tytułu zarabia 200-300 zł miesięcznie. Wyrokiem Sądu Okręgowego w S. został zobowiązany do płacenia alimentów w kwocie 400 zł. na rzecz córki M.S.. Posiada zaległości w płaceniu alimentów w kwocie 1.500 zł oraz zadłużenie wobec byłej żony w kwocie 7.200 zł wraz z odsetkami. W 2009 roku alimenty płacone są na bieżąco. Ponadto z ustaleń wynika, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w S. zasądzona została na rzecz H.S. kwota 5.000,00 zł od A.Z. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji kwota ta nie została wyegzekwowana. Nie odbyła się sprawa o podział majątku, a zatem podatnik nie potrafi określić wartości mieszkania położonego w S. o powierzchni 60,5 metrów kwadratowych, które będzie wchodziło w skład majątku objętego podziałem. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału czyni zasadnym twierdzenie, że osiągane przez podatnika wyniki we wskazanym okresie nie były zadowalające, ale też nie stanowiły sytuacji wyjątkowej i szczególnej. Dochody uzyskane w 2001 r. pozwalały na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Pomimo tego, że sprowadzony do kraju samochód ciężarowy marki Peugeot wraz z towarem został podatnikowi w grudniu 1999 roku skradziony (co potwierdził prawomocny wyrok sądu), to powyższe zdarzenie w żaden sposób nie zwolniło podatnika od poniesienia kosztów związanych z przywozem samochodu z zagranicy, tj. zapłaty podatków, cła oraz innych opłat. Każdy podatnik winien znać swoje prawa i obowiązki oraz być odpowiedzialnym za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przez ważny interes rozumie się sytuację, w której nadzwyczajne losowe przypadki spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej uniemożliwiającej podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim względem państwa obowiązków, jak np. całkowita utrata zdolności zarobkowania, utrata losowa majątku, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Wielokrotnie dawał temu wyraz w swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ważnego interesu podatnika jest dokonywana zawsze w oparciu o obiektywne kryteria, a więc subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Ponadto zdaniem organu odwoławczego opisanie przez podatnika planów na przyszłość związanych z założeniem nowej rodziny i wskazanie, że pomoc w spłacie należności wobec Urzędu Skarbowego, jest uzasadniona ważnym interesem publicznym, są zupełnie nietrafione. Nie można pominąć faktu, iż to podatnik przyczynił się do powstania zaległości. Trudno polemizować z podatnikiem na temat przyczyn powstania zaległości i jak twierdzi, niesprawiedliwego naliczenia zobowiązania. Kradzież, która w okresie trwania działalności dotknęła podatnika, nie może być usprawiedliwieniem do niezapłacenia należnego podatku. Podatnik podnosząc, iż zobowiązanie powstało, gdy jego żona korzystała w 1999/2002 roku ze wspólnego dochodu oraz, że w decyzji dość szczegółowo analizowano dochody z tych lat potwierdza tylko fakt, iż organ podatkowy analizował wszystkie zdarzenia i okoliczności powstania zaległości oraz że podatnik w tym czasie był w stanie wywiązać się z zapłaty należności wobec budżetu Państwa. W okresie gdy podatnik prowadził działalność, jego sytuacja finansowa nie była aż tak niekorzystna, aby uniemożliwiała zapłatę podatku. Niezaprzeczalny jest też fakt, że to właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje zobowiązania. Jednocześnie w ocenie organu podatkowego, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem, iż podatnik aktualnie nie dysponuje środkami na zapłatę podatku, a wniosek dotyczy tylko sytuacji obecnej. Istnienie trudności płatniczych nie jest podstawą do umorzenia zobowiązania. Nie można z instytucji umorzenia płatności zaległości podatkowej czynić środka ratującego sytuację finansową podatnika. Strona winna zdawać sobie sprawę, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla zobowiązanego określone następstwa. Organ podkreślił, że wszelkie ulgi w spłacie należności winny być traktowane jako wyjątek od powszechności płacenia podatków w przewidzianych terminach i mogą być zastosowane tylko w szczególnych okolicznościach. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że strona mimo wszystko, wykazała inicjatywę i operatywność w znalezieniu źródeł dochodów, powzięła zamiar wykorzystania drzemiącego w niej potencjału do podjęcia pracy poza granicami kraju. Zdaniem organu, należy zatem sądzić, że podatnik nadal wykaże osobiste zaangażowanie i podejmie takie prace, z których wynagrodzenie da szansę samodzielnego spłacenia zobowiązania podatkowego bez udzielania pomocy przez organ podatkowy. Organ podatkowy wskazał też na pozytywny aspekt poprawy sytuacji finansowej podatnika. W roku 2007 podatnik dokonał bowiem zakupu dwóch samochodów oraz od 2009 roku systematycznie reguluje zobowiązania wobec córki, nie potrafi jednak, bądź nie chce, chociażby częściowo uregulować zaległości podatkowych i odsetek, traktując swoje obowiązki w tym zakresie jako abstrakcyjne. Zdaniem organu w tym kontekście należy także mieć na względzie ewentualną możliwość wyegzekwowania przez podatnika od A.Z. kwoty 5000 zł., jak też wpływów z ewentualnego podziału majątku wspólnego. Ponadto odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż przepisów tej ustawy nie stosuje się do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w sprawie ulg podatkowych. Organ uznał przy tym za nietrafne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180-181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem działanie organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 ww. ustawy. Organ I instancji podjął wszelkie działania do ustalenia stanu faktycznego, a zebrany materiał poddał wszechstronnej i wnikliwej analizie. Ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy I instancji wydając decyzję. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza art.122 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją H.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 67a, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.). W uzasadnieniu skargi podatnik, podnosząc, że analiza i ocena zebranego materiału przez organ odwoławczy nie różni się absolutnie niczym od stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, na poparcie słuszności własnej argumentacji przywołał okoliczności podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. skarżący poparł skargę. Pełnomocnik organu wniósł zaś o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę, może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", skarga podlega oddaleniu, co wynika z art. 151 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skarżący kwestionuje bowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w łącznej kwocie 5.235,10 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.784,80 zł. Zasady stosowania ulg w spłacie podatków zostały uregulowane w Dziale III Rozdziale 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. A zatem decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym zastosowanie zwrotu "może umorzyć". Proces podejmowania decyzji ma charakter dwuetapowy. Najpierw organ podatkowy ustalając istotne okoliczności faktyczne, związane przede wszystkim z sytuacją majątkową, osobistą, rodzinną podatnika i wysokością zadłużenia ocenia, czy okoliczności te odpowiadają choćby jednej z ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, a więc ważnemu interesowi podatnika lub interesowi publicznemu. Tylko bowiem w razie pozytywnej oceny w tym zakresie możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej, chociaż należy podkreślić, że taka pozytywna ocena nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi, skoro ustawodawca wyraźnie stwierdził, że organ jedynie "może" to uczynić, ale nie musi. Drugi etap postępowania następuje tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi, że ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za zastosowaniem ulgi. Skoro przesłanki zastosowania ulgi podatkowej określone zostały pojęciami nieostrymi - "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to istotne jest w każdej sprawie możliwie dokładne ustalenie konkretnych okoliczności faktycznych mogących odpowiadać tym pojęciom. A zatem podatnik w treści wniesionego wniosku o zastosowanie ulgi, a później w toku postępowania podatkowego, powinien wskazać takie konkretne okoliczności, które będą przemawiały za zastosowaniem ulgi i mogą być zakwalifikowane jako odpowiadające powyższym przesłankom ustawowym. Także organ podatkowy w toku postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej powinien wnikliwie ustalić istnienie (lub brak) takich okoliczności, podejmując w tym zakresie, o ile jest to możliwe, także działania z urzędu, niezależnie od informacji uzyskanych od podatnika, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 tej ustawy. Oczywistym jest jednak, że w toku takiego postępowania podatnik nie jest zwolniony z aktywności w zakresie wykazywania okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, bowiem z powyższych zasad nakładających na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, ciężaru dowodowego i samodzielnego podejmowania działań koniecznych dla wyjaśnienia sprawy oraz z treści innych, procesowych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca całkowicie zwolnił podatnika od konieczności ustalania i wyjaśniania ważnych aspektów sprawy. Współdziałanie podatnika w tym zakresie z organem podatkowym jest szczególnie istotne w takich sprawach, jak obecnie rozpatrywana - o zastosowanie ulgi podatkowej, ponieważ w interesie podatnika jest wykazanie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi, a co ważniejsze, to przecież podatnik najczęściej, a nie organ podatkowy, ma wiedzę o swojej sytuacji rodzinnej, majątkowej, osobistej i o przeszkodach w spłacie zadłużenia. Ocena zebranego materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ swobodnie ocenia dowody, ważne jest jednak, żeby stan faktyczny został oceniony na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Swoboda w ocenie dowodów nie oznacza dowolności. Przeprowadzony przez organ sposób rozumowania związany z ustalaniem stanu faktycznego sprawy na podstawie różnych, czasem sprzecznych ze sobą, zebranych w sprawie dowodów, przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, powinien być jasny, zrozumiały i oparty o zasady logiki. Niemniej ważną czynnością organu w procesie wydawania decyzji, już po zebraniu dowodów i ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jest podstawienie tego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa (subsumcja). Ta czynność powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie odnosi się jednak do ustalania przesłanek udzielenia ulgi. W tym zakresie organ nie działa na podstawie uznania administracyjnego. Ustalając stan faktyczny sprawy w toku postępowania dowodowego i następnie porównując ten stan do hipotezy normy zezwalającej na zastosowanie ulgi organ jest związany określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami, zwłaszcza wskazanymi wyżej, oraz regułami logiki. Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego, a więc sąd ocenia, czy został w sprawie zebrany kompletny materiał dowodowy, czy w procesie oceny dowodów nie naruszono reguł logiki i czy zastosowano właściwe przepisy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie administracyjne odnosi się natomiast do wyboru konsekwencji prawnych (zastosować ulgę lub jej nie stosować) w razie prawidłowego ustalenia, że udzielenie ulgi jest możliwe, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wybór tej konsekwencji prawnej, to właśnie drugi etap postępowania organu w procesie wydawania decyzji w sprawie ulgi podatkowej. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego na podstawie przyznanego mu uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnej dowolności, chociaż niewątpliwie swoboda organu jest znacznie większa, niż w ocenianiu dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego i w procesie dokonywania subsumcji. W demokratycznym państwie prawa, a takim jest Rzeczpospolita Polska, żaden organ państwa nie działa całkowicie dowolnie. Oznacza to, że nawet odmawiając zastosowania ulgi podatkowej organ podatkowy musi podać jakieś powody, a do sądu administracyjnego należy ocena, czy skorzystanie przez organ podatkowy z przyznanej mu możliwości podejmowania decyzji na podstawie uznania administracyjnego nie oznacza zupełnej dowolności. Miarą takiej oceny sądu mogą być zasady określone w Konstytucji RP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje więc poglądu, że w postępowaniu sądowym, w ramach kontroli decyzji o charakterze uznaniowym, kontroli sądu administracyjnego podlega jedynie sposób procedowania organu podatkowego, a więc to, czy organ ustalił w dostateczny sposób stan faktyczny sprawy i ocenił, czy ustalone okoliczności faktyczne odpowiadają ustawowym przesłankom zastosowania ulgi. Podkreślić jednak trzeba, że kontrola sądowa decyzji administracyjnej dokonywana jest przede wszystkim w tym właśnie zakresie. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej organ podatkowy powinien najpierw dokładnie ustalić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a następnie ocenić, czy odpowiadają one choćby jednej, ustawowej przesłance zastosowania ulgi. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami powołanej ustawy. W szczególności nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej), dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co poprzedzało wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy pod tym kątem w szczególności dowodzi, że organy podatkowe wnikliwie zbadały sytuację rodzinną i majątkową skarżącego zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Nie negując trudnej sytuacji finansowej skarżącego w zakresie tej pierwszej przesłanki, po przeprowadzeniu oceny sytuacji finansowej, ekonomicznej i rodzinnej podatnika na podstawie zeznań PIT - 28 za 1999/2000 r., PIT - 33 za 1999 r., PIT – 36 za 2001/2002/2003 r., deklaracji VAT-24 z miesiąca sierpnia 2007 i grudnia 2007 r., oświadczenia o stanie rodzinnym i majątkowym, bieżącej informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach z pracy poza granicami kraju, organy prawidłowo przyjęły, że osiągane przez podatnika wyniki we wskazanym okresie nie były wprawdzie zadawalające, ale też nie stanowiły sytuacji wyjątkowej i szczególnej. Ponadto fakt kradzieży sprowadzonego przez skarżącego samochodu ciężarowego marki Peugeout wraz z towarem nie zwalniał podatnika od poniesienia kosztów związanych z przywozem samochodu z zagranicy (zapłaty podatków, cła oraz innych opłat). Organy także trafnie uznały, że ponoszona przez skarżącego okoliczność, iż zobowiązanie powstało, gdy jego żona korzystała w latach 1999/2002 roku ze wspólnego dochodu, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niezapłacenia należnego podatku. Sąd podziela stanowisko organu, iż nie można z instytucji umorzenia płatności zaległości podatkowej czynić środka ratującego sytuację finansową podatnika. Niewątpliwie podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla zobowiązanego określone następstwa. Wszelkie zaś ulgi w spłacie należności powinny być traktowane jako wyjątek od powszechności płacenia podatków w przewidzianych terminach i mogą być stosowane tylko w szczególnych okolicznościach. W tym kontekście organy, wykluczając możliwość uznania wskazanych przez podatnika okoliczności za wyjątkowe, prawidłowo wskazały, że podatnik wykazał inicjatywę i operatywność w znalezieniu źródeł dochodów i powziął zamiar wykorzystania drzemiącego w nim potencjału do podjęcia pracy poza granicami kraju. Dodatkowo na uwagę zasługuje także wykazany przez organy pozytywny aspekt poprawy sytuacji finansowej podatnika, przejawiający się w zakupie dwóch samochodów w 2007 roku oraz systematycznym regulowaniu zobowiązań wobec córki. Ponadto organy prawidłowo oceniły kwestię ewentualnej możliwości wyegzekwowania przez podatnika kwoty 5.000,00 zł od A.Z. oraz możliwości uzyskania przez podatnika wpływów z ewentualnego podziału majątku wspólnego. Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko organu, iż "ważny interes podatnika" występuje w sytuacji, w której nadzwyczajne losowe przypadki spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej uniemożliwiającej podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim względem państwa obowiązków, jak np. całkowita utrata zdolności zarobkowania czy utrata losowa majątku. Niewątpliwie żadna z przedstawionych przez podatnika okoliczności nie mogła stanowić uzasadnienia dla zastosowania analizowanej ulgi podatkowej z uwagi na przesłankę "ważnego interesu podatnika". Jednocześnie Sąd w tym miejscu podkreśla, że w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej organy podatkowe nie mogą badać prawidłowości wymiaru podatku, który niezapłacony stał się następnie zaległością, co oznacza, że nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty nieodniesienia się przez organy podatkowe do zasadności naliczenia podatku. Także i w odniesieniu do oceny istnienia drugiej przesłanki zastosowania ulgi - "interesu publicznego" organy zasadnie przyjęły, że przedstawione plany przyszłościowe podatnika związane z założeniem nowej rodziny nie mogą być utożsamiane z interesem publicznym warunkującym zastosowanie tejże ulgi. W ocenie Sądu przedstawiona sytuacja materialna strony nie daje podstaw do przyjęcia, iż realizacja przyszłościowych planów podatnika i obowiązek spłaty zaległości podatkowej skutkować będzie koniecznością udzielania podatnikowi pomocy ze strony Państwa poprzez wypłatę np. zasiłków z zakresu pomocy społecznej. Dodatkowo, stosunkowo niewielka wysokość zaległości podatkowej (5.235,10 zł) i odsetek za zwłokę przy podejmowanych obecnie przez skarżącego działaniach zarobkowych także nie przemawia za zastosowaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. W związku z powyższym należało uznać, że organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno od względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" i na tej podstawie prawidłowo odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi, nie przekraczając granic uznania administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji wyroku. (MSi)