I SA/Łd 785/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), NSA B. Lubiński, Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi J. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B. Z. za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., za odsetki od wyżej wymienionej zaległości oraz za koszty egzekucyjne. Strona pismem z dnia 27 grudnia 2005 r. odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.) tj.: 1) art. 210 § 1 pkt. 5 poprzez niesprecyzowanie, z którymi członkami zarządu solidarnie odpowiada skarżący za zaległości podatkowe Spółki Zakłady A, 2) art. 62 § 1 poprzez zaliczenie wpłat na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności, czego wymaga przepis, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż wpłaty ze strony Spółki zaliczono np. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r., w sytuacji gdy powinny być zaliczone w pierwszej kolejności za rok 2000, 3) art. 122 polegające na błędnym przyjęciu, iż zarząd Zakładów A sp. z o.o. był w stanie złożyć w 2003 r. wniosek o upadłość w sytuacji, gdy w tym czasie przebywał w Areszcie, wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż organ I instancji w uzasadnieniu jego decyzji wymienił wszystkich członków zarządu Spółki A, jak również wobec wszystkich członków zostały wydane decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Zakładów A sp. z o. o. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, za odsetki od tej zaległości oraz za koszty egzekucyjne. Odnosząc się zaś do zarzutu zaliczania wpłat na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym, a nie najpóźniejszym terminie płatności i tak czynił Organ I instancji, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, natomiast zastosowanie sposobu księgowania wpłat przeprowadzonego przez stronę doprowadziłoby do naruszenia powołanego wyżej przepisu. Odpowiadając zaś na zarzut błędnego przyjęcia, iż zarząd Spółki był w stanie złożyć wniosek o upadłość w sytuacji, gdy w 2003 r. przebywał w Areszcie, organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności, bowiem sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki ulegała pogorszeniu z roku na rok i już w 2000 r. jej działalność zakończyła się stratą, co wskazuje na to, iż zarząd miał świadomość w jakiej kondycji finansowej znajduje się Jednostka. Ponadto organ zauważa, iż dokumenty finansowe obrazujące kondycję Spółki były każdorazowo podpisywane przez wszystkich członków zarządu, co tym bardziej świadczy o tym, że zarząd miał świadomość w jakiej sytuacji finansowej znajduje się Jednostka, a nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czy też o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek taki został dopiero złożony przez wierzyciela i udziałowca Spółki – Przedsiębiorstwo B sp. z o.o., który jednak został odrzucony z uwagi na brak majątku Spółki. A poza tym aresztowanie zostało dokonane już wówczas, gdy sytuacja finansowa Jednostki była tak zła, że zawieszono jej działalność produkcyjną jeszcze przed aresztowaniem członków zarządu. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argument pełnomocnika Spółki, iż zarząd przebywał w Areszcie i nieznane mu były ustalenia kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z [...], od której nie wniesiono odwołania, nie jest przekonywujący, gdyż decyzja ta została odebrana przez głównego księgowego i zarazem prokurenta Spółki. Od powyższej decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji w sposób prawidłowy zaliczył wpłaty na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności, 2) art. 116 § 1 Ordynacji poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy członkowie zarządu wykazali, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy. Jednocześnie zarzucając powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi J. B. Z. podtrzymując powyższe zarzuty wyjaśnił, iż pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki nie miało bezpośredniego wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka do chwili aresztowania członków zarządu płaciła swoje długi, a znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero w wyniku ponownej kontroli ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w czasie gdy członkowie zarządu przebywali w Areszcie Śledczym, a co za tym idzie nie będąc poinformowanym o wynikach kontroli nie mogli złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast po uchyleniu środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania złożenie wyżej wymienionego wniosku było bezprzedmiotowe, gdyż już wcześniej taki wniosek złożył udziałowiec Spółki i jednocześnie wierzyciel- Przedsiębiorstwo B sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organu II instancji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art.62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku (... ) począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że w wypadku braku oświadczenia podatnika, co do przeznaczenia wpłaty, jest ona zaliczana na zobowiązania według kolejności terminów płatności. Przy czym "zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności" nie oznacza zobowiązania o terminie płatności najbliższym dokonanej wpłacie, tylko zobowiązanie, którego płatność powstała najwcześniej. Gdyby przyjąć, że intencją ustawodawcy było inne określenie kolejności zaliczania dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatnika - zgodnie z sugestią pełnomocnika skarżącego - nie użyłby słowa "najwcześniej", tylko słowo lub zwrot, którego znaczeniem jest "najpóźniej". Słowo "najwcześniej" jest trzecim, najwyższym stopniem przysłówka "wcześniej", którego jednym ze znaczeń jest "przed jakimś innym wydarzeniem" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Skoro tak, to znaczeniem przysłówka "najwcześniej" jest "przed wszystkimi innymi wydarzeniami". Zatem zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, to takie, którego termin płatności powstał przed terminem płatności innych, konkurujących zobowiązań. Inna interpretacja powołanego w tym akapicie przepisu Ordynacji podatkowej jest błędna, nawet wówczas gdy jest oparta na dwóch zdaniach "wyrwanych" z kontekstu tez 2 i 4 do art.62 Ordynacji podatkowej Komentarza autorstwa Stefana Babiarza i innych ( Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2005 str.225 ). Na marginesie - za przyjęciem, że interpretacja art.62 § 1 dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa przemawia treść odpowiednika tego artykułu w prawie cywilnym, mianowicie art.451 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z nim, w braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet najdawniej wymagalnego. Oczywiście nie można mieć żadnych wątpliwości, co do autonomii prawa podatkowego, niemniej jednak dokonując wykładni norm tego prawa można sięgać do uregulowań zawartych w innych gałęziach prawa zwłaszcza, jeśli przedmiot regulacji jest zbliżony. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie dopuściły się naruszenia normy prawa materialnego zawartej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie brak jest, zatem podstawy wskazanej w art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm. ) do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność powyższa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Okolicznościami bezspornymi, niekwestionowanymi przez skarżącego jest to, że zaległości podatkowe, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej, powstały gdy J. B. Z. był członkiem zarządu Zakładów A sp. z o.o. oraz to, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywał na organach podatkowych i z tego obowiązku niewątpliwie wywiązały się. Wykładnia treści art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru udowodnienia okoliczności, które mimo spełnienia przesłanek opisanych w poprzednim akapicie powodują zwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu (okoliczności egzoneracyjne) nie jest kontrowersyjna. Ciężar udowodnienia okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na skarżącym. Zasadniczą tezą pełnomocnika J. B. Z. zawartą zarówno w skardze jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji jest twierdzenie, że w czasie przed osadzeniem go w Areszcie Śledczym w Ł. ( [...] 2003 roku ) zarząd, którego był członkiem nie miał obowiązku złożenia wniosku o upadłość, a gdy ten obowiązek powstał (na skutek kontroli zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ), wobec braku wiedzy o treści tej decyzji, co było spowodowane aresztowaniem i doręczeniem jej prokurentowi – nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość. Nie może budzić wątpliwości, że w świetle art.5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe ( t.j. Dz.U z 1991 roku Nr.118, poz.512 ze zm. ) obowiązującego do dnia 31 września 2003 roku, a więc w czasie, gdy J. B. Z. przebywał na wolności, przed tymczasowym aresztowaniem spoczywał na nim jako na członku zarządu sp. z o.o. obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni nie tylko od zaprzestania płacenia długów – co w swej skardze akcentuje pełnomocnik skarżącego ( art.1 § 1 Prawa upadłościowego ), ale także wówczas, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów ( art.1 § 2 analizowanego w tym akapicie rozporządzenia ). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. opierając się na sprawozdaniach z działalności Spółki za lata 1999-2002 wykazał, że jeszcze przed zastosowaniem w stosunku do J. B. Z. tymczasowego aresztowania, spełnione były przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności począwszy od 1999 roku wynik finansowy netto Spółki pogarszał się tak, że na koniec 2001 roku strata netto sięgnęła 3.154.973,35 złotych, nastąpiło zdecydowane ograniczenie zdolności płatniczych tak, że utracona została płynność finansowa umożliwiająca prowadzenie bieżącej działalności, co skutkowało zawieszeniem produkcji. Biorąc pod uwagę niski kapitał zakładowy Spółki ( 100.000 złotych ), brak majątku trwałego oraz znane zarządowi wyniki finansowe – wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony jeszcze przed pozbawieniem wolności J. B. Z. Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstał dopiero z chwilą, gdy prokurentowi Spółki stały się znane ustalenie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...]. Otóż drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów A złożony został w dniu [...] listopada 2003 roku przez Przedsiębiorstwo B. Postanowieniem z dnia [...] 2004 roku Sąd wniosek ten oddalił z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na koszty postępowania upadłościowego. Wynika z tego, że jeszcze przed doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sytuacja gospodarcza spółki była na tyle zła, by wystąpić z wnioskiem o upadłość. Teza ta jest niewątpliwie prawdziwa, bowiem wniosek o upadłość spółki złożony w nieco ponad miesiąc od doręczenia wskazanej wyżej decyzji został oddalony z uwagi na to, że spółka nie posiadała nie tylko majątku pozwalającego na częściowe zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty upadłości. Pełnomocnik oprócz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał innych zdarzeń (a na nim spoczywał ten obowiązek ), które doprowadziły do tak znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Zakładów A, których efektem było postanowienie Sądu z dnia [...] 2004 roku, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że warunki do zgłoszenia wniosku o upadłość nie powstały dopiero w wyniku ponownej kontroli UKS ( odpowiedź na skargę str. 6 ). Wreszcie nie można zgodzić się z zarzutami skargi sprowadzającymi się do tego, że pobyt J. B. Z. w Areszcie Śledczym uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Abstrahując od powyższych rozważań, obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie ( art.201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych powołanej jako KSH – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ). Każdy członek zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki ( art.208 § 2 KSH ). Pobyt w zakładzie karnym ogranicza, lecz nie uniemożliwia osobie osadzonej utrzymywanie kontaktów osobistych i zawodowych z osobami przebywającymi na wolności. Prawo do korespondencji jest praktycznie nieograniczone, dopuszczalne zarówno w postępowaniu przygotowawczym jak i sądowym są widzenia także osób spoza kręgu najbliższej rodziny. Rzeczą skarżącego było takie ułożenie kontaktów ze spółką, a w szczególności jej prokurentem, aby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również jemu stała się wiadoma. W ocenie Sądu, gdyby istotnie pobyt w warunkach tymczasowego aresztowania uniemożliwiał skarżącemu wykonywanie ustawowych obowiązków członka zarządu winien był złożyć rezygnację z tej funkcji ( art.202 § 4 KSH ). Skoro takiego oświadczenia nie złożył, podnoszenie argumentów o uniemożliwieniu mu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym ze względu na tymczasowe aresztowanie jest nieporozumieniem. Reasumując rozważania zawarte w tej części uzasadnienia, zarzut naruszenia art.116 § 1 jest niezasadny. Dlatego też, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.