I SA/Łd 785/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. L. kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr ..-../..., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.L., jako członka zarządu Spółki A z o.o. w likwidacji, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazanymi kwotami podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2007 r. (w kwocie 368.606 zł) oraz za luty (504.107 zł), czerwiec (461.318 zł) i lipiec 2008 r. (305.357 zł). Zobowiązanie za czerwiec 2008 r., w części dotyczącej kwoty 171.555,90 zł, a także zobowiązania za pozostałe miesiące nie zostały uregulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tej sytuacji trzy rozstrzygnięcia wobec spółki: (1) decyzją z [...r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Spółki A z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2008 r. w kwocie 134.328 zł; (2) decyzją z [...]r. – orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2007 r. w kwocie 87.210,40 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 124.717 zł, październik 2007 r. w kwocie 112.806 zł, listopad 2007 r. w kwocie 106.860 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 119.344 zł; (3) decyzją z [...]r. – orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008 r. w kwocie 186.069 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 8.737 zł, październik 2008 r. w kwocie 72 zł. Powyższych zaległości podatkowych spółka nie uregulowała. W związku z bezskutecznością działań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...]r. dwie decyzje: jedną orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki w likwidacji za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.349.625,90 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 486.157 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 26.139,48 zł (za grudzień 2007 r. kwota zaległości wyniosła 368.606 zł, odsetki na dzień wydania decyzji 146.232 zł, koszty egzekucyjne 3.086,78 zł; luty 2008 r. – odpowiednio 504.107 zł, 188.648 zł i 4.136,46 zł; czerwiec 2008 r. – 171.555,90 zł zaległości i 55.817 zł odsetek; lipiec 2008 r. – zaległości 305.357 zł, odsetki 95.460 zł i koszty egzekucyjne 18.916,24 zł) oraz drugą decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a także umarzającą postępowanie w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnika za październik 2008 r. Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez komornika sądowego, jedynym majątkiem spółki byli zatrudnieni w niej ludzie, a spółka została utworzona jako typowo produkcyjna. W tej sytuacji komornik sądowy postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., tj. bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Biorąc pod uwagę wynik postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną, prowadzone wobec spółki w likwidacji. Następnie zaś wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r., upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego oraz J. M., funkcji członków zarządu spółki. Skarżący pełnił tę funkcję do [...]r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A z o.o uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki w latach 2006–2008 systematycznie się pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., gdyż już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a owe problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Analizując sytuację spółki organ wskazał w szczególności, że w 2007 i 2008 r. spółka posiadała bardzo wysoki poziom zobowiązań, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego (51.000 zł). Suma jej zobowiązań, w sposób znaczący przewyższała również wartość aktywów. Tytułem przykładu organ odwoławczy podał, że poziom zobowiązań spółki w 2007 r., wynoszący 11.882.350,48 zł, przewyższał wartość aktywów o 4.968.780,30 zł, tj. o 58,18 %. W kolejnym okresie rozliczeniowym (stan na 18 listopada 2008 r.) jej sytuacja finansowa uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż poziom zobowiązań wynoszący 10.431.919,55 zł przewyższał wartość aktywów o 9.721.791,96 zł, tj. o 93,19 %. Zdaniem organu, zarząd spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść sprawozdania zarządu na temat działalności spółki za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa Spółki A z o.o. jest bardzo zła. W konsekwencji wspólnicy zwołali 24 kwietnia 2008 r. Zgromadzenie Wspólników, w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Faktyczne podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o dalszym istnieniu spółki – zdaniem organu odwoławczego – nie zwalniało członków zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero 1 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy ... Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...]r. oddalił ów wniosek, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie zarządu Spółki A z o.o. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki również wobec drugiego członka zarządu Spółki A z o.o., J. M. i wydał w tym zakresie stosowną decyzję. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości; (2) przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 187 § 1 w z w. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim organ uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji spółki, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone od momentu istnienia tego podmiotu; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, wyrażające się w pominięciu i nie ustosunkowaniu się przez organ drugiej instancji do materiału dowodowego osobowego (przesłuchanie świadków i strony) oraz w postaci dokumentów przeprowadzonych na wniosek skarżącego; - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1587/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.L. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości czy to z 1 czy z 28 sierpnia 2008 r., nie został złożony we właściwym czasie, zaś skarżący jako członek zarządu Spółki A z o.o. ponosił winę za spóźnione złożenie wniosku. Bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdzała analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki (którego członkiem był skarżący) na temat działalności spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki 24 kwietnia 2008 r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki. Sąd zauważył dalej, że sytuacja finansowa spółki pogarszała się systematycznie z roku na rok, a na koniec 2007 r. osiągnęła krytyczną granicę. Wiedzę o tym zarząd spółki mógł powziąć z analizy i porównania bilansów za poszczególne lata. Sam skarżący przyznał w skardze, że zarząd na bieżąco monitował stan finansowy spółki, a jej sytuację oceniał w okresach kwartalnych i miesięcznych, ta zaś (w jego błędnej ocenie) nie uzasadniała złożenia wniosku wcześniej niż w sierpniu 2008 r. Zdaniem Sądu, skarżący, działając z należytą starannością, powinien te wiadomości powziąć z końcem 2007 r. i w tym momencie złożyć wniosek. Zresztą musiał mieć tego świadomość skoro zarząd, którego był członkiem, sporządził na początku 2008 r. sprawozdanie o sytuacji finansowej spółki, a także podejmował szereg działań restrukturyzacyjnych, mających na celu zachowanie miejsc pracy i zapobieżenie likwidacji spółki. Oceny sytuacji finansowej spółki nie zmieniała podnoszona przez skarżącego okoliczność osiągnięcia zysku w I kwartale 2008 r. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień samego skarżącego jedynym głównym kontrahentem Spółki A z o.o. była powiązana z nią Spółka Akcyjna B, a zarządowi udało się wynegocjować w 2007 r. od Spółki Akcyjnej B wyższe wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, wydłużyć czas pracy pracowników na niektórych stanowiskach pracowniczych oraz skrócić czas przerwy w pracy na poszczególnych stanowiskach, co znalazło wyraz w zysku za I kwartał 2008 r. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań inwestycyjnych, w tym wzrostu zamówień, a więc zwiększenia rozmiaru produkcji przez spółkę, czy pozyskania nowych kontrahentów. Okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego z [...]r., oddalające ten wniosek. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o ogłoszenie upadłości aby nie był spóźniony, powinien być złożony najpóźniej z końcem 2007 r. Organ podatkowy nie miał przy tym obowiązku wskazania konkretnej daty, w której należało wniosek złożyć, czy też wykazania że w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, tj. 20 września 2007 r., majątek spółki wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wystarczyło bowiem wykazanie, że wniosek w dacie jego złożenia był już spóźniony. Sąd podkreślił, że Spółka A z o.o. od początku swojej działalności działała ze stratą, jej zadłużenie było wysokie, a na koniec 2007 r. sytuacja spółki osiągnęła krytyczny moment i to był właśnie moment decydujący dla zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności. Nie składając wniosku w odpowiednim czasie zarząd doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki za luty, czerwic i lipiec 2008 r., co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie. W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadniała tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy nie przesądzało też, wbrew skardze, umorzenie przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z [...] r., postępowania karnego wobec skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 586 k.s.k. Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, co nie oznacza, że skarżący – jako członek zarządu – nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, że ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania sankcji karnej. Na zakończenie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wykazał okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uchybieniem terminu i zawinienie strony w jego spóźnionym złożeniu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 833/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że WSA nie dokonał należytej oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranność przy pełnieniu funkcji członka zarządu, nie wyłącza winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki. WSA nie podał argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji w jakiej została powołana do istnienia spółka oraz charakteru jej działalności. NSA zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego co do tego, że spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe oraz, że od początku jej istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. "Majątkiem" spółki było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem skarżącego (z czym zgodził się NSA) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki. Skarżący skutecznie, w ocenie NSA, wskazał, że organ, a dalej sąd pierwszej instancji, pominął zupełnie fakt, że w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem. Skarżący skutecznie zatem podważył ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie sąd pierwszej instancji, to jest: że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzyły wyczerpująco cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Sąd odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę (20 września 2007 r.), jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. O tym, że zarzuty skarżącego w tym zakresie były przynajmniej częściowo uzasadnione świadczyła też – w ocenie NSA – opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów J. C. z 2 stycznia 2013 r., przedłożona na rozprawie kasacyjnej, wydana na zlecenie Sadu Okręgowego w P. T., na okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A z o.o. został złożony we właściwym terminie oraz czy złożenie wniosku w terminie wcześniejszym odniosłoby zamierzony skutek. W podsumowaniu opinii biegła stwierdziła, że przesłanki ogłoszenia upadłości w formie likwidacji majątku mogły wystąpić w Spółce A z o.o. po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2006, a nawet wcześniej, gdyż spółka nie regulowała w terminie zobowiązań z tytułu składek ZUS, podatków wobec urzędu skarbowego i opłat PFRON już za II półrocze 2005 r. Przesłanki takie mogły powstać w momencie założenia spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań pracowniczych z tytułu przejęcia 1130 pracowników od Spółki Akcyjnej B, a kapitał założycielski był symboliczny i nie zabezpieczał wypłaty tych zobowiązań. W trakcie działalności spółki nie było podwyższenia kapitału, ani wniesionych dopłat do kapitału, a prowadzona działalnością gospodarcza była nierentowna. Ponadto NSA zwrócił uwagę na dwie kolejne kwestie. Po pierwsze wskazał, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, że umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to nie ma wprawdzie charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w P.T. z [...]r., sygn. akt .../.., z powodu apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono wyrok sądu pierwszej instancji. NSA uznał zatem za konieczne zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. Po drugie sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze (np. w maju 2008r.). NSA wskazała na niekonsekwencję argumentacji organów podatkowych, które zarzucały skarżącemu, że w niewłaściwym czasie złożył wniosek, choć same, oceniając sytuację finansową spółki, rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi uznając, że będzie spółka w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. NSA zauważył, że organy podatkowe w stosunku do spółki właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe. Liczba 30 wydanych decyzji, jak podnosił skarżący w skardze kasacyjnej, świadczyła o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. W ocenie NSA udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało zatem istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej: "P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 833/12, w którym Sąd ten uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Łodzi nie dokonali dostatecznej i wszechstronnej oceny w odniesieniu do kwestii winy skarżącego (jako członka zarządu), dotyczącej niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A z o.o. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Niekwestionowana jest również bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki A z o.o. Nie ulega wątpliwości także, iż skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Sporna jest natomiast ocena dotycząca wykazania przez skarżącego braku winy za to, że we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem NSA skarżący słusznie zarzuca, że w uzasadnieniu decyzji podatkowych brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działania zarządu Spółki A z o.o., uwzględniających specyficzną i odmienną sytuację w jakiej została ona powołana do istnienia oraz charakter jej działalności. Skarżący podkreślił, że była to spółka pracownicza, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem praktycznie od początku istnienia spółka ta nie miała majątku, poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość wierzytelności i związanych z nimi zobowiązań. W tych okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki. Organ pominął zupełnie fakt, że w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że Spółka A z o.o. stała się bankrutem. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że od początku działalności, spółka nie posiadała majątku ruchomego. Główną pozycję majątku stanowiły należności spółki, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż 28 sierpnia 2008 r. (na przykład po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 r. w dniu 28 stycznia 2008 r.), nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mógłby zostać oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania. Ponadto skarżący słusznie zauważył, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było zatem jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. O tym, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są przynajmniej częściowo zasadne świadczy też opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów z dnia 2 stycznia 2013 r., przedłożona na rozprawie kasacyjnej przed NSA, wydana na zlecenie Sądu Okręgowego w P. na okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A z o.o. w R. z dnia 28.08.2008 r. został złożony we właściwym terminie oraz czy złożenie wniosku w terminie wcześniejszym odniosłoby zamierzony skutek. W podsumowaniu opinii biegła stwierdziła, że przesłanki ogłoszenia upadłości w formie likwidacji majątku mogły wystąpić w spółce po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2006, a nawet wcześniej, gdyż spółka nie regulowała w terminie zobowiązań z tytułu składek ZUS, podatków wobec urzędu skarbowego i opłat PFRON już za II półrocze 2005 r. Przesłanki takie mogły powstać w momencie założenia spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań pracowniczych z tytułu przejęcia 1130 pracowników od Spółki Akcyjnej B., a kapitał założycielski był symboliczny i nie zabezpieczał wypłaty tych zobowiązań. W trakcie działalności spółki nie było podwyższenia kapitału, ani wniesionych dopłat do kapitału, a prowadzona działalnością gospodarcza była nierentowna. Oceniając kwestię winy lub braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, należy mieć na względzie również powoływany w skardze wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r., sygn. akt [...], którym sąd ten umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o upadłość tej spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. przekroczenia zobowiązań tego podmiotu w stosunku do wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tej spółki, tj. o czyn z art. 586 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu. Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 Kodeksu spółek handlowych (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. III UK 24/07 OSNP 2008/21-22/324). Jednakże w omawianej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. I FSK 307/2010 NSA stwierdził, że "członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd I instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h." Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]r. sygn. akt [...](dołączonego do skargi kasacyjnej), z powodu apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych, zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z pkt 3 § 1 art. 17 K.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 K.k. nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 K.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. W glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa 255/09 (Pr. Spółek 2011/5/52-55) Zygmunt Kukuła słusznie stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej, bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu. Kolejna kwestia dotycząca właściwej oceny winy skarżącego, bądź jej braku, w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wiąże się z udzieleniem spółce ulg podatkowych. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze, Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano skarżącemu, że w niewłaściwym czasie złożył wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że będzie spółka w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, iż w stosunku do spółki, (za której długi publicznoprawne ma odpowiadać skarżący), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba wydanych decyzji (30) świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. W tym kontekście trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy wskazać, że organ podatkowy uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu po pierwsze do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę, w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do skarżącego postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych. Te wszystkie przesłanki będzie musiał zbadać i ocenić organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie. W sytuacji gdy organ dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, przedwczesne jest ustosunkowanie się do kwestii materialnoprawnych, należy jednak mieć na uwadze ocenę zawartą na 9 stronie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 833/12, z której wynika, że w niniejszej sprawie "spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu". Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. IB