I SA/Łd 787/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od IX-XII 2000r. oraz za styczeń 2001r. oddala skargę. I SA/Łd 787/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 10 lutego 2009 r. M.F. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. oraz za miesiąc styczeń 2001 r. w łącznej kwocie 27.451,00 zł oraz o rozłożenie w/w zaległości podatkowej na 35 rat. Argumentując swoją prośbę powołał się na splot niekorzystnych zdarzeń, tj.: zbieg podjętych przez niego inwestycji z dekoniunkturą w branży, zwiększenie kosztów działalności związanych z obsługą kredytów, bardzo krótki okres spłaty kredytów inwestycyjnych, spadek obrotów firmy oraz wycofanie się ze współpracy kontrahentów, które to zdarzenia zmusiły go do podjęcia w 2001 r. decyzji o zakończeniu działalności gospodarczej. Podkreślił także, że upadek i likwidacja firmy negatywnie wpłynęła na jego zdrowie psychiczne i fizyczne, co w konsekwencji uniemożliwiło mu podjęcie pracy z wynagrodzeniem umożliwiającym spłatę zadłużenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. negatywnie rozpatrzył pierwszą część wniosku (umorzenie zaległości). Organ pierwszej instancji badając szczegółowo sytuację majątkową i życiową wnioskodawcy, uznał iż nie spełnia on wymogów do przyznania mu ulgi. Wskazał również, iż w latach 2004 – 2008, gdy skarżący uzyskiwał dochody to i tak nie regulował posiadanych zaległości. Taka postawa skarżącego przemawia w ocenie organu za odmową umorzenia w/w zaległości. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie sytuacji zdrowotnej i życiowej. W uzasadnieniu odwołania M.F. wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 1991 - 2001 miał pełną świadomość konieczności płacenia zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. Podkreślił, że wystąpienie zbiegu niekorzystnych - nie do końca od niego zależnych - okoliczności spowodowało, że części zobowiązań nie udało mu się uregulować. Uważa, ze przeciętny przedsiębiorca nie jest w stanie przewidzieć dekoniunktury lub kryzysu gospodarczego, są to bowiem okoliczności od niego niezależne. O tym, że wskazane okoliczności były przyczyną upadku firmy świadczy zdaniem wnioskodawcy przytoczony we wniosku spadek wartości sprzedaży oraz przedstawione w uzasadnieniu decyzji zestawienie obrotów za 2000 r. Uważa, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia skoncentrował się głównie na okolicznościach powstania zaległości, pominął zaś aktualny stan zdrowia i możliwości płatnicze wnioskodawcy, czym naruszył zarówno interes publiczny, jak i interes podatnika. M.F. podkreślił, że aktualnie nie posiada dochodów na spłatę przedmiotowej zaległości. Wskazał, że w latach 2004 - 2007 jego średnie miesięczne wynagrodzenie wyniosło odpowiednio: 465,22 zł, 469,19 zł, 458,63 zł, 405,42 zł - przy takim wynagrodzeniu trudno wykazać dobrą wolę w spłacie zaległości. Zauważył, że jego wiek, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności oraz obecnie pogarszająca się koniunktura na rynku pracy uniemożliwia pozyskanie dość dobrze płatnej pracy. W związku z powyższym za chybione uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że we wniosku nie podano pewnych przyszłych dochodów. Nadto zauważył, że rozpoczęcie działalności nie daje gwarancji uzyskania dochodów, nie mniej jednak jej rozpoczęcie może być przesłanką do stwierdzenia, że nie będzie ubiegał się o uzyskanie zasiłków z pomocy społecznej, co stanowi ważny interes publiczny. M.F. zwrócił również uwagę, że konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest konieczność zapłaty całej zaległości podatkowej, której nie jest w stanie uiścić. Powyższe wiąże się z koniecznością naliczania dalszych odsetek, a zatem ze zwiększeniem zadłużenia. Wskazał ponadto, że od ponad 8 lat toczy się w odniesieniu do przedmiotowych zaległości postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego poborca skarbowy nie uzyskał żadnych należności, a koszty tego postępowania obciążają w dalszym ciągu Skarb Państwa. Wnioskodawca uważa, że organ pierwszej instancji jednostronnie zanalizował sytuację płatniczą i warunki jego egzystencji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż obowiązujące regulacje prawne oraz wiążące w tym zakresie orzecznictwo sądowe nie przewidują możliwości łagodniejszego traktowania podatników podatku VAT w sytuacjach opóźnień kontrahentów w zapłacie za zakupione towary, a nawet w przypadkach, gdy przedsiębiorcy wbrew swojej woli w ogóle nie uzyskali należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Uwzględniając powyższe trudno, w ocenie organu odwoławczego, sobie wyobrazić, aby dekoniunktura branży, w której działał M.F., podjęte przez niego działania inwestycyjne, czy nawet niekorzystny splot tych zdarzeń mogły zostać uznane za okoliczności wyjątkowe, wyróżniające zobowiązanego na tle innych podatników działających w tych samych realiach gospodarczych. Każdy przedsiębiorca w swoim własnym interesie winien bowiem w miarę swoich możliwości zabezpieczać środki na regulowanie należności podatkowych oraz na bieżąco dokonywać odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno - finansowej i analizować, czy jest ona realizowana, a w razie występowania rozbieżności dokonywać odpowiednich korekt oraz podejmować działania, dostosowane do możliwości finansowych. Również wszelkie podjęte przez podatnika działania inwestycyjne muszą zostać przeanalizowane pod kątem możliwości ich realizacji. Powyższe dotyczy szczególnie tych, które są finansowane ze środków kredytowych. Przy działaniach inwestycyjnych przedsiębiorcy muszą uwzględniać ewentualne przyszłe zmiany gospodarcze, zmiany stóp procentowych oraz możliwość zachwiania płynności finansowej. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie można było, w ocenie organu drugiej instancji, uznać aby podniesiona przez wnioskującego argumentacja dotycząca splotu niekorzystnych dla niego zdarzeń, mogła stanowić przesłankę, która w jakikolwiek sposób wskazywałyby na ważny interes podatnika. Za przyznaniem skarżącemu ulgi nie przemawia także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., interes publiczny. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył M.F. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego oraz art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Skarżący powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i wskazując na swoją trudną sytuację finansową, życiową oraz zdrowotną, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. U podstaw oceny organów legły więc dwie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", rozważane w niniejszej sprawie w całokształcie występujących w niej okoliczności. Użyte w powyższym przepisie ww. zwroty odnoszą się do hipotezy normy i nie są względem siebie przeciwstawne, co oznacza, że nie dokonuje się oceny, który interes ma w danej sprawie decydujące znaczenie. Występowanie jednego z powyższych interesów uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Analiza cytowanej powyżej normy prawnej wskazuje, że decyzje organów w tym przedmiocie mają charakter tzw. uznania administracyjnego. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek dotyczących ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, nie nakłada jednak na organ automatycznego obowiązku orzeczenia zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy, w tym przypadku o umorzeniu stosownych należności. Bez wątpienia bowiem, tak właśnie należy rozumieć zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w omawianych przepisach. Trzeba też z całą stanowczością podkreślić, że znamiennym dla tego typu postępowań jest to, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, Lex nr 483195). Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy stwierdzić wypada, iż stan faktyczny, został przez organ ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Organy odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącego i oceniły wszystkie podane argumenty. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo oceniły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", o których mowa w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Za zasadne Sąd uznaje stanowisko organów, iż ciężka sytuacja materialna oraz życiowa skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten tym bardziej staje się uprawniony, gdy zważy się na fakt, że skarżący pomimo, iż w latach 2004 – 2008 uzyskiwał dochód, nie regulował posiadanych zaległości podatkowych nawet w niewielkiej części. Wypada mieć także na względzie, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (por. cyt. wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie). W niniejszej sprawie skarżący niewątpliwie przyczynił się w znacznym stopniu do istniejących zaległości. Bez znaczenia przy tym pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż zaległości podatkowe powstały na skutek splotu niekorzystnych zdarzeń, w szczególności takich jak: zbieg podjętych przez skarżącego inwestycji z dekoniunkturą w branży, czy też zwiększenie kosztów działalności związanych z obsługą kredytów. Jak trafnie w tym kontekście wskazały organy podatkowe, każdy przedsiębiorca w swoim własnym interesie winien w miarę swoich możliwości zabezpieczać środki na regulowanie należności podatkowych oraz na bieżąco dokonywać odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno - finansowej i analizować, czy jest ona realizowana, a w razie występowania rozbieżności dokonywać odpowiednich korekt oraz podejmować działania, dostosowane do możliwości finansowych. Również wszelkie podjęte przez podatnika działania inwestycyjne muszą zostać przeanalizowane pod kątem możliwości ich realizacji. Powyższe dotyczy zwłaszcza tych, które są finansowane ze środków kredytowych. Organy podatkowe słusznie wskazały także na rodzaj podatku, którego skarżący nie uiścił w terminie – podatek od towarów i usług. Trudno uznać aby zachodziła przesłanka "interesu publicznego" przy udzielaniu ulgi w płatności tego podatku, skoro podatek ten doliczany jest do ceny sprzedawanego towaru (świadczonej usługi), a skarżący nie wykazał faktu braku zapłaty za sprzedany towar. Reasumując, w ocenie Sądu sytuacja materialna i życiowa skarżącego jest niewątpliwie trudna, lecz nie na tyle ciężka, aby mogła prowadzić do przyznania wnioskowanej ulgi. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; ani też do stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, na podstawie art. 151 w/w ustawy skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. A.K.