I SA/Łd 788/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I-VI i XII 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres VII - XII 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2012r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, grudzień 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec i grudzień 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec-grudzień 2012 r. oraz obowiązek zapłaty podatku za grudzień 2012 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: styczeń - czerwiec oraz grudzień 2012 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: lipiec - grudzień 2012 r.; a także obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podkreślił, że P. W. wystawił w dniu [...] r. fakturę VAT na wartość netto 122 750,87 zł, podatek VAT 28 232,70 zł na rzecz firmy A. W toku czynności sprawdzających ustalono, że faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu kontrahenta za grudzień 2012 r., a o wykazany na tej fakturze podatek naliczony został obniżony podatek należny w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto ustalono, że w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. A. P. zaewidencjonowała fakturę sprzedaży z dnia [...] r. wystawioną dla firmy B. Zauważono przy tym, że wymienione na fakturze zakupu z dnia [...] r. towary są identyczne pod względem ilości i asortymentu jak towary wykazane przez A. P. na fakturze sprzedaży z dnia [...] r. wystawionej na rzecz B. W.. Do akt sprawy włączone zostały: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana dla A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r.; a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Zauważono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16, oddalił skargę A. P. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Przechodząc do analizy materiału dowodowego wskazano, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że wyfakturował na rzecz A. P. drewno i odpady z drewna (trociny, klocki i zrzyny) pochodzące z zapasów pozostałych na stanie magazynowym z lat poprzednich, tj. na 31 grudnia 2011 r. oraz z zakupów drewna dokonanych w lutym i marcu 2012 r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy podniósł, że porównanie asortymentów towarów wskazanych przez podatnika jako źródło pochodzenia towarów z odsprzedanymi A. P. wykazało istotne różnice. Na fakturach zakupu występują bowiem różne gatunki drewna iglastego i drewna papierowego, natomiast na fakturze sprzedaży wystawionej dla i A. P. wskazano w większości odpady z drewna w postaci trocin, zrzyn i klocków. W konsekwencji – w ocenie organu - podatnik nie wskazał źródła pochodzenia towarów wyfakturowanych na rzecz A. P.. Jednocześnie na podstawie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie kontrahenta podatnika – C S.A. ustalono, że w okresie od 5 stycznia do 8 czerwca 2012 r. podatnik dokonywał systematycznej odsprzedaży drewna i różnych odpadów z drewna (klocki, sosna S2a, trociny, zrębki, zrzyny). Łącznie na fakturach wystawionych dla tego kontrahenta i we wskazanym okresie strona udokumentowała transakcje sprzedaży 36 292,561 m3 ww. towarów handlowych o łącznej wartości netto 4 149 586,95 zł. Także w toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u innego kontrahenta podatnika – D Sp. z o.o. ustalono, że podatnik dokonał w czerwcu 2012 r. sprzedaży na rzecz tej firmy 230,02 mb trocin o wartości netto 12 286,57 zł. Przypomniano, że po analizie powyższych transakcji, a także treści odpowiedzi podatnika w zakresie źródła pochodzenia towarów odsprzedanych na podstawie faktury z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej dla A. P. orzekł, że zakwestionowana faktura nie przedstawia rzeczywistej transakcji. Podkreślono, że w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...] nie wystąpił obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która w świetle powołanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 19 ust. l oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie rodzi obowiązku podatkowego Mając na uwadze powyższe - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego w kwocie 28 233 zł wynikającego z nierzetelnej faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez podatnika na rzecz A. P.. W konsekwencji podatnik zawyżył podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. o ww. kwotę wynikającą z tej faktury. Dalej podniesiono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 z powodu nieprzedłożenia duplikatów faktur nabycia towarów i usług. Wyjaśniono także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał podatnika w dniach 21 października, 25 listopada, 9 grudnia 2016 r. oraz 4 stycznia 2017 r. do przedłożenia brakujących duplikatów - czynności kontrolne potwierdziły autentyczność i rzetelność przedłożonych przez podatnika kserokopii duplikatów faktur. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w toku ponownej oceny dowodów ustalił, że towary i usługi będące przedmiotem przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Podatnik zawyżył natomiast podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2012 r. w kwotach, które nie zostały udokumentowane fakturami bądź duplikatami faktur. Przedstawiając analizę materiału dowodowego organ II instancji ponownie wskazał, że w sprawie powstał obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego przez podatnika w 2012 r. faktury z wykazanym podatkiem należnym wystawionej na rzecz A. P. W. zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. o kwotę 28 233 zł z tytułu podatku należnego wykazanego na fakturze z dnia [...] r. nr [...], wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego na rzecz A, która nie przedstawia rzeczywistej transakcji gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz ustalony stan faktyczny w zakresie obrotu odpadami drewnianymi oraz drewnem świadczy o nierzetelności ww. faktury. W związku z tym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na tej fakturze w kwocie 28 233 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkie zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wystosował do obydwu pełnomocników strony łącznie 12 wezwań do dostarczenia brakujących dokumentów i ksiąg podatkowych. Organ kontroli skarbowej oczekiwał na dowody i księgi od 29 września 2014 r. do 31 marca 2016 r., tj. ponad 18 miesięcy, przy czym większość tego czasu poświęcono na kierowanie wezwań i oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez stronę. Wskazano dalej, że również w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, które przeprowadzone zostało na skutek dostarczania przez stronę duplikatów faktur po wydaniu decyzji wymiarowej oraz na etapie oceny dowodów dokonywanej przez organ odwoławczy, podatnik oraz pełnomocnik przyczynili się do opóźnienia w wydaniu ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zaprezentowane wyżej okoliczności przedstawiające szereg czynności dowodowych podjętych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania pokazują jednocześnie bierną postawę podatnika w procesie gromadzenia i oceny dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i świadczą o tym , że strona nie wykazywała inicjatywy przy ustalaniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał powody, dla których wyjaśnieniom strony odmówił wiarygodności. Przypomniano , że w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. Podatnik prowadził na dużą skałę systematyczną sprzedaż trocin i drewna, tj. takich samych towarów, jak wskazane w piśmie do organu jako źródło pochodzenia towarów sprzedanych do A. P., zgodnie z fakturą nr [...]. Wiarygodność wyjaśnień strony podważają różnice w asortymencie towarów zakupionych (trociny, drewno liściaste i papierowe) oraz odsprzedanych (zrzyny, klocki, trociny) w zestawieniu z treścią pisemnych wyjaśnień pełnomocnika podatnika z dnia 20 lipca 2015 r., z których wynikało, że przedmiotem sprzedaży do firmy A. P. były odpady nieprzetworzone. Organ kontroli skarbowej słusznie - zdaniem organu II instancji - uznał, że podatnik nie wskazał źródła pochodzenia towarów zafakturowanych do szwagierki - A. P.. W konsekwencji zasadne było przyjęcie, że trociny pochodzące z zapasu na koniec 2011 r. oraz drewno zakupione w lutym i w marcu 2012 r. zostały odsprzedane w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. do C S.A. i w znikomym zakresie do D Sp. z o.o. Przypomniano również, że B. i P. W. są małżeństwem, prowadzą firmy pod tym samym adresem i w tym samym zakresie (zakup i sprzedaż drewna i odpadów drewnianych), a ponadto ściśle przy prowadzeniu działalności gospodarczej ze sobą współpracują, wykorzystując wspólne budynki, biuro, place, samochody i kierowców. A. P. jest natomiast siostrą B. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze powyższe podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie powoływał się na zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez współmałżonków. Organ odwoławczy wskazał również, że wydłużenie łańcucha podmiotów umożliwiło uniknięcie bezpośrednich transakcji pomiędzy firmami małżonków, tj. P. i B. W.. Było to o tyle istotne, że firmy te posiadały w tym okresie, tego samego głównego odbiorcę - firmę C S.A. i wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji korzystały z tego samego pomieszczenia magazynowo - warsztatowego i biurowego, placu magazynowego, tych samych maszyn i urządzeń oraz pracowników wykonujących pracę co do zasady - w jednym zakładzie. Uniknięcie bezpośrednich transakcji stało się jednak środkiem do celu, jakim była konieczność udokumentowania źródła pochodzenia towarów sprzedanych do C S.A. przez firmę B. Gdyby bowiem firma E dysponowała towarem zafakturowanym do A, to towar ten zostałby w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. odsprzedany bezpośrednio do C S.A. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16 (wyrok wydany w wyniku rozpatrzenia skargi A. P.) potwierdza słuszność stanowiska przyjętego przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób prawidłowy i nie budzący zastrzeżeń, co do przebiegu czynności kontrolnych dokonywanych w ramach postępowania. W toku postępowania organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając tej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do jego zastosowania, a wystawiona przez firmę E na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego A. P. faktura z dnia [...] r. nr [...] dokumentuje faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: – uchylenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz przez organ kontroli skarbowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego oraz skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu kontroli skarbowej zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych do kontroli dokumentów w zakresie transakcji sprzedaży odpadów w dniu [...] r. do A oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ kontroli skarbowej hipotezy, że Pani A. P. nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry Pani B. W. podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy; – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w wyżej wymienionym zakresie cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych; – naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie nie korzystnego dla Strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności dokonania transakcji z firmą A; – nadal występujący brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić jakie fakty organy podatkowe obu instancji uznały za udowodnione, a jakim dowodom odmówiły mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn, znaczna bowiem część ustaleń organu kontroli skarbowej opiera się na hipotezach do końca postępowania kontrolnego niezweryfikowanych, a czasem wręcz nielogicznych; – rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie obydwu organów przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Podatnika. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności Podatnik wniósł o uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji w trybie autokontroli i uwzględnienie w całości wniesionej skargi, ewentualnie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między podatnikiem a organem sprowadza się do dwóch zagadnień. Pierwsze , dotyczy zakwestionowania przez organy rzetelności transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez stronę na rzecz A. Kolejne zagadnienie związane jest z zawyżeniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT 7 wobec nieprzedłożenia duplikatów faktur nabycia towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów o charakterze proceduralnym. Badając skargę w aspekcie wskazanych wyżej grupy zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia aby zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sytuacji takiej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie , a więc gdy podatnik zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez administrację podatkową przepisy prawa materialnego . Skarżący podnosi, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego m.in. art. 122, art. 187 §1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygniecie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego pod z góry założoną tezę ,ze podatnik nie mógł dokonać sprzedaży odpadów do firmy A. P. , ta ostatnia z kolei nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego i wyłącznie wykonywała zlecenia ( pracę dla siostry B. W.) , co skutkowało niezasadnym przyjęciem ,że transakcja z [...] r. według [...] r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji , tym samym podatnik zawyżył podatek należny wynikający z tej transakcji. Na wstępie podkreślić należy ,że nie można zgodzić się z autorem środka zaskarżenia w zakresie naruszenia art. 187 Op. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 Op. nie wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten dotyczy jedynie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te zaś są konsekwencją przesłanek przepisów prawa materialnego. Notabene strona nie wskazuje na żadne konkretne zaniechania w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sporawy także poza gołosłownym twierdzeniem , że organ podejmował czynności w celu udowodnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku traktując materiał dowodowy wybiórczo i fragmentarycznie. Zarzut ten jest nieuprawniony albowiem jak wskazuje materiał dowodowy strona wielokrotnie oraz jej pełnomocnicy wzywani byli do dostarczenia dokumentów i ksiąg , które spływały ze znacznym opóźnieniem, a rejestrów sprzedaży w ogóle nie przedstawiono . Podobnie wzywany do składania wyjaśnień skarżący odmówił brania w tych czynnościach udziału , a o biernej postawie podatnika oraz utrudnianiu prowadzenia postępowania najdobitniej świadczy wydany wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. [...] na mocy którego został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu utrudniania przeprowadzenia czynności służbowych inspektorowi kontroli skarbowej na skutek nie okazania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych. Z tej perspektywy zarzuty kierowane wobec prowadzonego przez organy postępowania w celu zaniechania odtworzenia pełnego stanu faktycznego są całkowicie niezasadne. Strona nie wskazuje na żadne racjonalne powody nie okazywania żądanych dokumentów, do których prowadzenia w związku z zawieranymi transakcjami była obowiązana na podstawie właściwych przepisów prawa. Wbrew ocenie strony podstawą ustaleń w zakresie rzetelności transakcji opisanej na ww. fakturze w ocenie sądu nie był wyłącznie wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/ŁD 418/16 wydany wobec A. P., który potwierdza zasadność oceny organów , że sporna faktura w niniejszej sprawie , ujęta przez wyżej wymienioną w jej ewidencji nie przedstawiała rzeczywistej transakcji. Nie sposób jednak pominąć tego , iż organy na mocy art. 194 §1 Op. są związane treścią dokumentów urzędowych w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone, a chodzi tu o decyzje wydane wobec A. P. , włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, których zasadność potwierdził sąd. Z ustaleń organów wynika ,że podatnik nie dysponował towarem , który sprzedał wg faktury VAT A. P. w grudniu 2012 r. , z następujących powodów , z powołaną argumentację organów , którą podziela sąd. Przede wszystkim jak słusznie zwrócił uwagę organ strony są powiązane rodzinnie. A. P. jest szwagierką podatnika , który na tym samym terenie wraz z żoną B. W. prowadzą w ramach zarejestrowanych różnych firm, ten sam rodzaj działalności gospodarczej , korzystając z tych samych urządzeń organizacyjnych ( biuro, transport , place , etc). Oczywiście z tego tylko powodu organ nie był w stanie zakwestionować charakteru transakcji wobec reguły swobody prowadzenia działalności gospodarczej , które temu nie stoi na przeszkodzie. Organy słusznie jednak zauważyły ,że w ramach tych powiązań dochodziło do możliwości popełniania nadużyć i takie odnotowały , co uprawniła je do postawienia tezy o nierzetelności transakcji zrealizowanej według zakwestionowanej faktury z [...] r. Przede wszystkim faktura z [...] r. nr [...] r. wystawiona na A. P. jest zbieżna z fakturą jaką wystawiła tego samego dnia ta ostatnia na rzecz żony podatnika – FV nr [...] z tej samej daty, obejmująca ten sam asortyment towaru i jego ilość. Nic w tym dziwnego by nie było gdyby nie fakt , że towar ten ostatecznie został sprzedany przez B. W. do firmy C S.A. , który to podmiot był głównym odbiorcą odpadów drewna od podatnika ,a zatem nie było powodów ażeby transakcja według faktury wystawionej dla A. P. nie przebiega wprost do C SA. Na nieracjonalność działania podatnika w ramach zakwestionowanej transakcji wskazuje także i to , że niewiarygodnie brzmią tezy , iż podatnik dysponował towarem , który zadysponował na rzecz A. P. z zapasów roku 2011 według spisu z natury a także z zakupów , które miały miejsce w lutym i marcu 2012 r., podczas gdy pozostawał z tą firmą do okresie do 8 czerwca 2012 r. w stałych kontaktach handlowych i kiedy obroty z tym podmiotem osiągały do tego dnia kwotą netto ponad 4 mln złotych z transakcji sprzedaży 36.292,561 m³ towarów. Ponadto , struktura zakupów w firmie podatnika w ramach powołanych transakcji w zestawieniu wykazanymi towarami na fakturze dla A. P. wykazuje różnice co do gatunku drewna , co czyni uzasadnionym stwierdzenie ,że podatnik nie wykazał źródła pochodzenia towaru , którym zadysponowała , jak twierdzi na rzecz szwagierki. Organy wskazały jaki był cel tych operacji a mianowicie , udokumentowanie źródła pochodzenia towarów sprzedanych przez firmę B. W. do C SA . Jak wywiódł WSA w Łodzi w opisanym wcześniej wyroku wydanym wobec A. P. w zakresie podatku VAT za rok 2012 , wystawiona faktura przez stronę miała na celu uprawdopodobnić zakup odpadów drewnianych nabywanych na podstawie nierzetelnych dowodów wewnętrznych. Jak wskazał WSA mechanizm działania podmiotów powiązanych rodzinnie i zaangażowanych w obrót odpadami z drewna oraz usługami transportowymi został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Co do zasady polegał na umożliwieniu udokumentowania zakupów towarów handlowych (odpadów drewnianych) firmie siostry strony B przy pomocy faktur wystawionych przez firmę A , podczas gdy zakup tych towarów przez stronę w całym 2012 r. na podstawie dowodów wewnętrznych nie przedstawiał rzeczywistych transakcji. Zaewidencjonowane w firmie A faktury zakupu usług transportowych od firmy siostry B oraz odpadów drewnianych i drewna od firmy szwagra miały, w ocenie sądu jedynie uprawdopodobnić zakup surowców wtórnych w postaci odpadów drewnianych na podstawie nierzetelnych dowodów wewnętrznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenę tę podziela. Ponadto , niezrozumiały z punktu widzenia doświadczenia życiowego i zastanawiający jest przebieg tej transakcji zawarty w pytaniu – dlaczego podatnik nie sprzedał towaru , którym rzekomo dysponował wprost żonie tylko z wykorzystaniem pośrednika szwagierki , który ostatecznie trafił do odbiorcy wspólnego dla obu firm małżonków W., bądź też dlaczego nie sprzedał go wprost do C SA. Jedynym zasadnym jest przyjęcie tezy za organami ,że łańcuch podmiotów służył uniknięciu zawarcia transakcji miedzy małżonkami i miał na celu uprawdopodobnienie posiadania towaru sprzedanego finalnemu odbiorcy przez B. W.. W ocenie sądu organy udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości ,że strona nie wykonała faktycznego obrotu towarowego na rzecz A. P., która jak wykazały poczynione ustalenia nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pracowała w firmie siostry, a operacje na rachunkach bankowych potwierdzają tezę , iż prowadzona była w celu stworzenia pozorów zawieranych transakcji dla uwiarygodnienia wystawionych nierzetelnie faktur ( str. 4-7 dec. organu I instancji). Zdaniem sądu powyższe ustalenia i dokonana ich ocena przez administrację podatkową nie pozwalają na podzielenie zarzutu skargi , iż doszło do niewłaściwego odczytania transakcji opisanej w fakturze z [...] r. jako nie mającej miejsca w rzeczywistości. Z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji jakiejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która w świetle powołanych przepisów nie rodzi obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży ; jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. W związku z powyższym w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku VAT za XII 2012 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnej faktury sprzedaży wystawionej przez podatnika na rzecz firmy A. Tym samym podatnik zawyżył podatek należny za grudzień 2012 r. wynikający z tej faktury . Nie oznacza to jednak ,że na gruncie przepisów ustawy o VAT wystawienie takiej faktury pozostaje bez znaczenia , jest dla tej daniny obojętne. Tego rodzaju czynność skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury przez P. W. i wprowadzonej do obrotu prawnego w 2012 r. , z wykazanym podatkiem należnym, która nie przedstawia rzeczywistej transakcji, stosownie do treści art. art. 108 ust. 1 ustawy. Zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy tej regulacji ustawy o VAT jest w ocenie sądu zasadne. W związku z tym podatnik słusznie został zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na wystawionej fakturze , na podstawie art. 108 ust . 1 VAT. Jako nieusprawiedliwione w odniesieniu do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostają kierowane w skardze zarzuty ( in fine uzasadnienia ) wskazujące na konieczność udowodnienia przez organy uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. Powołane zalecenia podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów kierowane do dyrektorów izb administracji skarbowej dotyczą innego zagadnienia , a mianowicie tzw. dobrej wiary nakazującej podjęcie przez podatnika określonych czynności weryfikujących kontrahenta w okolicznościach kiedy transakcja może budzić wątpliwości ( świadomości podatnika co do tej transakcji z punktu widzenia możliwości łączenia jej z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę) , których przeprowadzenie uprawnia nabywcę towarów lub usług do zachowania prawa do odliczenia podatku zawartego w otrzymanej fakturze. Kolejnym zagadnieniem , które organy stwierdziły były dostrzeżone uchybienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT 7 za okresy od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2012 r. w kwotach , które nie zostały udokumentowane fakturami bądź duplikatami tychże faktur. Wobec przedłożenia ich w toku prowadzonego postępowania w części ( przedłożone przez podatnika , po ich zweryfikowaniu przez organy ) podatek naliczony VAT w nich wykazany został uwzględniony w rozliczeniu przedstawionym przez administracje podatkową na str. 10-12 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. . Ustalenia te nie budzą wątpliwości także w ocenie skarżącego , który w uzasadnieniu skargi wskazał ,że poza brakiem duplikatów faktur zakupu na moment wydania zaskarżonej decyzji – jedynym zarzutem postawionym przez organy jest transakcja sprzedaży w dniu [...] r. . Nie bacząc na to stwierdzenie sąd na podstawie art. 134 §1 ppsa dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w granicach niniejsze sprawy , a zatem poza sformułowanymi zarzutami , nie stwierdzając żadnych uchybień także w kwestii prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia, mając na uwadze pozyskany materiał dowodowy w toku toczonego postępowania . Także i w tym zakresie powołane w skardze treści wypływające z pisma podsekretarza stanu Zastępcy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mają zastosowania albowiem podatnik odliczył podatek VAT naliczony nie z faktur wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów lecz dokonał tego w oderwaniu od udokumentowania jego zasadności i wysokości fakturami lub duplikatami faktur , których nie przedstawił mimo wezwania do ich przedłożenia. Niezasadny jest także podniesiony zarzut z powołaniem się na instytucję firmanctwa , poparty przywołanym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego ( str. 3 in fine od końca uzasadnienia skargi oraz ab initio strona następna ) albowiem art. 108 ust. 1 VAT nie wiąże takiego obciążenia wystawcy faktury VAT, a więc poza dokonaną czynnością z wykazanym podatkiem , z koniecznością uprzedniego wskazania na firmanctwo jednej ze stron czy też uzyskanie korzyści finansowej z takiego działania, jak argumentuje skarżący. Podsumowując , zdaniem sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie ma wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Op. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Op., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonego aktu jest kompletne z punktu widzenia przesłanek art. 210 § 4 OP. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). E.B.