I SA/Łd 788/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi G. S.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania i umorzeniu postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu postępowania wszczętego wnioskiem G. S.-B. (dalej także: "Strony") z [...] 2018 r. o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawach o sygnaturach I SA/Łd 47/18 i I SA/Łd 48/18 oraz umorzył postępowanie w sprawie. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Decyzją z [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 532.526 zł i orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności G. S.-B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 440.909,62 zł oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 226.760 zł. Decyzję uznano za doręczoną wskutek braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP ww. Pismem z 18 lipca 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, o wstrzymanie wykonania decyzji oraz odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. Postanowieniem z [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wstrzymał wykonanie decyzji z [...] 2017 r. do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, natomiast dwoma postanowieniami z [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji oraz stwierdził, że odwołanie Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 48/18 oraz I SA/Łd 47/18 oddalił skargi Strony na powyższe postanowienia organu, odpowiednio w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wyroki te są nieprawomocne, gdyż skargi kasacyjne Strony nie zostały jeszcze rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pismem z 19 października 2018 r. pełnomocnik Strony zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną z [...] 2017 r. W piśmie zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 247 O.p., uzasadniając go prawdopodobieństwem uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Po rozpoznaniu tego wniosku, postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] 2017 r., a następnie postanowieniem 5 marca 2019 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. do czasu wydania prawomocnych orzeczeń kończących sprawy ze skarg kasacyjnych G. S.-B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 48/18 oraz I SA/Łd 47/18. Po rozpatrzeniu wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z [...] 2017 r., kolejnym postanowieniem z [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył to postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jednak po rozpoznaniu zażalenia Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] 2019 r. uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przyczyną uchylenia postanowienia był fakt, że – wbrew stanowisku organu – w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] 2019 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. podlegała wykonaniu. W uprzednio prowadzonym postępowaniu Organ I instancji wstrzymał bowiem wykonanie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. tylko do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W związku z uchyleniem przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji z [...] 2019 r. umarzającego postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ I instancji podjął postępowanie. Pismem z 24 maja 2019 r. pełnomocnik Strony podtrzymał wniosek Strony z 18 października 2018 r. o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O. p., wskazując, że wystarczającą podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest stwierdzenie, iż okoliczności sprawy wskazują na możliwość jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Postanowieniem z [...] 2019 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 246 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), w związku z zawieszeniem (postanowienie z [...] 2019 r.) wznowionego postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił także postępowanie wszczęte wnioskiem Strony o wstrzymanie wykonania własnej ostatecznej z [...] 2017 r. do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnych orzeczeń w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 47/18 i I SA/Łd 48/18. W uzasadnieniu organ stwierdził, że prawomocne rozstrzygnięcie skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 48/18 oraz I SA/Łd 47/18 oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzależniające rozstrzygnięcie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji. W zażaleniu no to postanowienie pełnomocnik Strony podniósł, że organ błędnie wskazuje, iż wskazane postępowania odwoławcze oraz postępowanie w zakresie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stanowią zagadnienie wstępne postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pomimo istnienia przesłanki wskazanej w art. 246 § 1 O.p., nie uwzględnił wytycznych wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] 2019 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Strony postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Obowiązkiem organu jest zatem ocena, czy w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku postępowania wznowieniowego. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] 2019 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie z [...] 2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony z 19 października 2018 r. nie zaistniała obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem w sprawie nie mamy w ogóle do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntował się pogląd, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w przypadku, gdy możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie. W okolicznościach analizowanej sprawy, aby mówić o przesłance zawieszenia postępowania podatkowego, związek pomiędzy sprawami rozpatrywanymi przed WSA w Łodzi a kwestią wstrzymania wykonania decyzji, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego winno stanowić obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy rozpatrywanej sprawy, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania wpadkowego wywołanego wnioskiem o wstrzymanie wykonania. Odnosząc się do treści art. 246 § 1 O.p, wskazywanego przez Stronę jako podstawę wstrzymania zaskarżonej decyzji, organ dodatkowo wskazał, że w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, iż jedyną przesłanką, którą w świetle tego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, natomiast przepis ten nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony. W analizowanej sprawie Strona, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie G. S.-B. ujawniła nowe – w Jej ocenie – dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były ujawnione i przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Przedstawione dowody, zdaniem Strony, uprawdopodabniają uchylenie ostatecznej decyzji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak było przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie było bowiem takiej zależności między wydaniem przez NSA rozstrzygnięć dotyczących uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie i orzekającej o odpowiedzialności G. S.-B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r., która czyniłaby niemożliwą ocenę przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, o których mowa w art. 246 § 1 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że samo wznowienie wymiarowego postępowania podatkowego w sprawie nie oznacza wprost, że zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej. Wniosek Strony o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji może natomiast zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W badanej sprawie, z racji braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., koniecznym jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, merytoryczne rozpoznanie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania wskazywanej decyzji ostatecznej. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia, gdyż Organ pierwszej instancji będąc uprzednio zobowiązanym przez Organ II instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy, niezasadnie odstąpił od tej czynności, a Organ II instancji niezasadnie umorzył postępowanie, co doprowadziło do zaniechania merytorycznego rozpatrzenia sprawy i niezasadnego zakończenia postępowania; b) art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie przez organ II instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżone postanowienie jest wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne i niespójne, nie wskazuje bowiem motywów, które legły u podstaw decyzji o konieczności umorzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady przekonywania i uniemożliwiło Stronie weryfikację prawidłowości postanowienia pod względem merytorycznym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w niniejszej sprawie trudno mówić o zaistnieniu przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, na co pośrednio w treści zaskarżonego postanowienia powołuje się organ II instancji, jednocześnie trafnie podnosząc, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji do zawieszenia postępowania, jak również brak było zależności między wydaniem przez NSA rozstrzygnięć dotyczących uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] 2017 r. Wobec powyższego, w ocenie Strony, w niniejszym stanie faktycznym nie sposób mówić o bezprzedmiotowości postępowania, albowiem istniała możliwość rozstrzygnięcia sprawy (postępowania wpadkowego) co do istoty, do czego organ i instancji był władny i zobowiązany na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz na mocy uprzedniego rozstrzygnięcia wydanego 25 kwietnia 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu jest zatem wewnętrznie sprzeczne i budzi uzasadnione wątpliwości co do merytorycznej poprawności, gdyż, wskazując w treści wcześniejszego postanowienia z [...] 2019 r. na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w treści zaskarżonego postanowienia bezzasadnie umorzył całe postępowanie w sytuacji, kiedy organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania nie podjął żadnych czynności dowodowych w sprawie, a jedynie po raz kolejny powołał się na występowanie w sprawie zagadnienia wstępnego (o braku istnienia którego przesądził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z [...] 2019 r.). Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ II instancji nie uzasadnił także należycie wydanego rozstrzygnięcia, naruszając przy tym przepis art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. W treści uzasadnienia organ w żaden sposób nie uargumentował motywów, którymi kierował się wydając postanowienie o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia i umorzeniu postępowania, zawierając przy tym w uzasadnieniu postanowienia wnioski i argumentację przeczące zapadłemu rozstrzygnięciu. Organ nie wyjaśnił zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie przeanalizował stanu faktycznego sprawy przez pryzmat poszczególnych przesłanek zawartych w ustawie, zaś rozumowanie przedstawione uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ogóle nie koresponduje z treścią rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzucanych uchybień, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2019 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w wyniku uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji z [...] 2019 r. koniecznym było umorzenie postępowania "w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] 2017 r.", gdyż organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie jest konieczne, aby móc dalej procedować nad kwestią wstrzymania wykonania decyzji, a tryb zawieszenia postępowania jest trybem odrębnym od wstrzymania wykonania decyzji. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., a także nie można przyjąć, że skutkiem wydania zaskarżonego postanowienia jest pozbawienie strony merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie rozstrzygające kwestię proceduralną, która pojawiła się w toku postępowania wpadkowego wywołanego wnioskiem Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z dnia [...] 2017 r. określającej podatnikowi R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem Skarżącej jako członkiem rodziny podatnika. Powyższy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest częścią wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją z dnia [...] 2017 r. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji strona powołała się na art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę do wstrzymania wykonania decyzji, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane w przedmiocie zawieszenia postępowanie wpadkowego wywołanego wnioskiem |o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z [...] 2017 r. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego, czyli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r., to na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), w skrócie P.p.s.a., Sąd dokonał także kontroli aktu poprzedzającego, czyli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2019 r., gdyż było to niezbędne do właściwego załatwienia sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wspomniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2019 r. o zawieszeniu postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej z dnia [...] 2017 r. narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rzeczywiście, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, rozpatrzenie sprawy wpadkowej i wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 246 § 1 i 2 O.p. nie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej wniesionych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej podatnikowi R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem Skarżącej oraz w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. A zatem zagadnienia poddane pod ocenę NSA nie są zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zagadnieniem takim jest zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie, co oznacza, że związek pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a załatwieniem danej sprawy musi być bezpośredni. Innymi słowy, bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd nie jest możliwe załatwienie danej sprawy. Taka zależność w tej sprawie wpadkowej nie występuje. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania i uczynił to stosownym postanowieniem, to nie ma przeszkód do rozpoznania na podstawie art. 246 § 1 O.p. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Natomiast zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z prawem uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] 2017, to nieprawidłowo i z naruszeniem powyższych przepisów "umorzył postępowanie w sprawie". Z treści odpowiedzi na skargę wynika, że powodem takiego sformułowania zaskarżonej decyzji nie była chęć umorzenia postępowania wpadkowego o wstrzymanie wykonania decyzji, ale, jak ujął to organ, cyt. "postępowania w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie wstrzymania wykonania tej decyzji". I dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził, że sposób sformułowania sentencji zaskarżonego postanowienia jest prawidłowy i wynika wprost z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co oznacza, że koniecznym było umorzenie postępowania (str. 4-5 odpowiedzi na skargę), według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – postępowania w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Sąd nie zgadza się z taką argumentacją. Należy bowiem przyjąć, że zostało wszczęte postępowanie nadzwyczajne o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] 2017. W ramach tego zasadniczego postępowania toczy się postępowania wpadkowe wywołane wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej i to postępowanie wpadkowe zostało zawieszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Z brzmienia zaskarżonego postanowienia wynika, że umorzone zostało postępowanie wpadkowe o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, choć organ odwoławczy inaczej rozumie swoje rozstrzygnięcie. Nie ma podstaw i potrzeby komplikowania oceny prawnej sprawy i przyjmowania, że w ramach jednego postępowania wpadkowego o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej toczyło się jeszcze jakieś inne, drugie postępowania wpadkowe, tym razem o zawieszenie pierwszego postępowania wpadkowego. Sytuację prawną rozpoznawanej sprawy po prostu należy ocenić tak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] 2019 r. zawiesił postępowanie wpadkowe wywołane wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Skoro zaś, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, nie było podstaw do zawieszenia tego postępowania wpadkowego i należało je kontynuować i rozpoznać wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, stosując art. 246 § 1 O.p., to wystarczającym rozstrzygnięciem organu odwoławczego byłoby poprzestanie na uchyleniu zaskarżonego zażaleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Tak sformułowane postanowienie organu odwoławczego nie naruszałoby art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. Zgodnie bowiem z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV O.p. (regulującym kwestię zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zastosowanie odpowiednie, oznacza uwzględnienie specyfiki postępowania zażaleniowego, w tym specyfiki wydawanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. Skoro celem organu odwoławczego było wyeliminowanie wadliwego postanowienia o zawieszeniu postępowania wpadkowego i spowodowanie, aby postępowanie to było kontynuowane, to wystarczyło uchylić zaskarżone postanowienie, bez umarzania postępowania wpadkowego. Takie rozstrzygnięcie odwoławcze uwzględniałoby specyfikę postępowania zażaleniowego i nie byłoby sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), bo przepis ten powinien być stosowany odpowiednio, a nie wprost. W związku z powyższym częściowo uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), bo uwzględniając konieczność odpowiedniego zastosowania tego przepisu w postępowaniu zażaleniowym, zaskarżone postanowienie jest wadliwe o tyle, że umarza toczące się postępowania wpadkowe o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podatkowej, choć nie było do tego podstawy, a ponadto nie było to intencją organu odwoławczego, co wynika z odpowiedzi na skargę. Wadliwe postanowienie miałoby wpływ na wynik sprawy, bo pozostawienie go w obrocie oznaczałoby zakończenie w ten sposób postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Uzasadnione są także zarzuty z pkt II b. skargi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest spójne z rozstrzygnięciem. Wbrew argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę z rozstrzygnięcia nie wynika, że umorzone zostało jakieś postępowanie o zawieszenie postępowania, ale wynika, że zawieszone zostało postępowanie wpadkowe o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 135 tej ustawy także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż było to niezbędne do właściwego załatwienia sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). aj