I SA/Łd 789/10

Dnia 26 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 roku sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata P. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania W. S. z 31 października 2009 r. od decyzji z [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. Pismem datowanym na 10 czerwca 2009 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. W treści wniosku podatnik nie wskazał, że ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja ta została wysłana na wskazany we wniosku adres strony. Podatnik mimo dwukrotnego awizowania nie podjął przesyłki. Organ podatkowy przyjął zatem — powołując się na treść art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), że doręczenie decyzji nastąpiło 18 września 2009 r. i na tej podstawie stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął 2 października 2009 r. (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). 28 października 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo podatnika o wycofaniu z dniem 26 października 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego J. K.. Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło upoważnienie do spraw odbioru i nadawania korespondencji udzielone przez podatnika Jakubowi Jagodzińskiemu. Odwołanie od decyzji z [...] r. zostało nadane faksem 2 listopada 2009 r. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Głównym zarzutem podniesionym przez niego było pominięcie przez organ odwoławczy pełnomocnika do spraw doręczeń, pomimo że został on ustanowiony w sposób prawidłowy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że 19 czerwca 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. 13 wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Naczelnika tego Urzędu tj. dwanaście z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług i jeden z [...] r. w zakresie podatku dochodowego. Do wniosków dołączono pełnomocnictwo udzielone J. K. do spraw doręczeń. Pełnomocnictwo to zostało włączone do akt w zakresie podatku dochodowego. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał za zasadny główny zarzut skargi wniesionej do sądu. Przyjął zatem, że decyzja z [...] r. nie została doręczona w sposób właściwy, a tym samym — że nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a 14-dniowy termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...]r. uchylił w całości własne postanowienie z [...]r. i umorzył postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. Postanowieniem z [...]r., sygn. akt l SA/Łd 214/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. — wobec cofnięcia skargi przez W. S. — umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji z [...] r. W skardze na powyższe postanowienie podatnik podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że zachodzą przesłanki określone w art. 156 k.p.a. Jego zdaniem postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. zostało zakończone postanowieniem kasacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Postanowieniem tym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. Zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej postanowieniem kasacyjnym tego samego organu z [...]r. Ponadto doręczenie postanowienia z [...] r. pełnomocnikowi osoby niebędącej [...] r. stroną w sprawie, stanowiło — w jego ocenie — przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tym niemniej tytułem wstępu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej — "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania strony od decyzji tego organu z [...] r., w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Spór prawny zainicjowany skargą na to postanowienie sprowadza się do kwestii skutecznego doręczenia decyzji warunkującego jej wejście do obrotu prawnego, w sytuacji gdy strona wskazała pełnomocnika do spraw doręczeń, a organ w procesie doręczenia decyzji pominął tego pełnomocnika. W tym kontekście wyjaśnić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 211 o.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Stosownie natomiast do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Podzielić przy tym należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że powyższy przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej, w tym także decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona bowiem do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., III SA/Wa 1067/07, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Nie ulega przy tym wątpliwości, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w rozdziale 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Tylko bowiem doręczenie z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144–154 o.p., wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2000/6/25, numer publikacji: Lex Omega nr 26057). W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają reguły doręczeń wskazane w art. 144–145 o.p. Z zestawienia tych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy doręcza stronie pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Strona może przy tym, stosownie do treści art. 145 § 1 o.p., ustanowić pełnomocnika i wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, a ponadto strona może wyznaczyć pełnomocnika właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 o.p.). Dodatkowo, stosownie do treści art. 147 § 1 o.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Analiza akt sprawy z punktu widzenia zachowania powyższych reguł przez organ prowadzący postępowanie dowodzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nie została skutecznie doręczona stronie, a w konsekwencji — nie weszła do obrotu prawnego. Z zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę wynika, że decyzja ta została wysłana na adres strony, mimo że strona wyznaczyła pełnomocnika do spraw odbioru i nadawania korespondencji. Poza sporem pozostaje, że podatnik wraz z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]r., złożył także pełnomocnictwo do spraw doręczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ pierwszej instancji przesyłając owe wnioski Dyrektorowi Izby Skarbowej nie ujawnił tego faktu oraz, że powyższe pełnomocnictwo pozostawił w aktach sprawy dotyczącej podatku dochodowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej Ł. zasadnie uznał, że jego decyzja z [...] r. nie została doręczona pełnomocnikowi strony do spraw doręczeń, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji w ogóle nie rozpoczął biegu. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że odwołanie podatnika z 31 października 2009 r. (nadane faksem 2 listopada 2009 r.) od decyzji z [...] r., było niedopuszczalne. Podkreślić bowiem z całą mocą należy, że zwykłe środki zaskarżenia (m.in. odwołanie) służą wszczęciu postępowania odwoławczego zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej wydaniem postanowienia lub decyzji pierwszej instancji. Tylko w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie instancyjnym zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia. Podstawowym zatem warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie kwestionowanej decyzji. Dopóki zatem decyzja ta nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie nie jest dopuszczalne. Reasumując, stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż odwołanie strony z 31 października 2009 r. jako przedwczesne jest niedopuszczalne. Odwołanie to wniesione bowiem zostało od decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. W tym kontekście na aprobatę zasługuje zatem wskazany w odpowiedzi na skargę fakt doręczenia stronie decyzji z [...] r. na adres aktualnego pełnomocnika do spraw doręczeń — J. J.. Doręczenie to umożliwiło stronie wniesienie 11 czerwca 2010 r. kolejnego (już skutecznego) odwołania od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie uwag krytycznych nie nasuwa także strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 o.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię dopuszczalności odwołania), a ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 o.p. W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że argumentacja skarżącego przywołana na ich poparcie nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze w znacznej mierze świadczą o braku zrozumienia istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także znaczenia wcześniej wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. Z twierdzeń skarżącego wynika bowiem, że postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia kasacyjnego z [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Postanowieniem tym — zdaniem strony — organ odwoławczy uchylił w całości decyzję z [...]r. W ocenie skarżącego zaskarżone postanowienie z [...] r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ww. postanowieniem z [...]r. W ocenie sądu powyższe zarzuty są całkowicie bezzasadne. Postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nie zostało dotychczas zakończone. Powołane przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. (wydane w ramach uprawnień autokontrolnych organu, o których mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a.) nie dotyczy ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a uchyla jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. Z kolei kwestionowane w niniejszym postępowaniu postanowienie z [...] r. stwierdza niedopuszczalność odwołania strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Postanowienie to nie dotyczy zatem sprawy rozstrzygniętej postanowieniem z [...]r. Sąd podziela zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że oba postanowienia dotyczą dwóch różnych spraw. W konsekwencji nie ma też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Nie zachodzi również podstawa do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a tym bardziej w oparciu o art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a, który nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. Na marginesie zaznaczyć wypada, że skarżący złożył już odwołanie od ponownie doręczonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Odwołanie to wpłynęło do tego organu 11 czerwca 2010 r. i dopiero jego rozpoznanie skutkować będzie zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 i art. 250 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.