I SA/Łd 792/10

Dnia 26 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 roku sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata P. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania W. S. z dnia 31 października 2009 roku od decyzji z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. Pismem z dnia 10 czerwca 2009 roku W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 25 czerwca 2009 roku. Wniosek ten został podpisany przez W. S. i nie zawierał informacji dotyczących wskazania przez wnioskodawcę pełnomocnika do spraw doręczeń. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku. Decyzja ta została wysłana W. S. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany we wniosku adres (ul. A., [...] K.). Podatnik mimo dwukrotnego awizowania (w dniu 4.09.2009 r. i w dniu 14.09.2009 r.) nie odebrał przedmiotowej decyzji. Organ podatkowy przyjął zatem, powołując się na treść art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), że doręczenie ww. decyzji nastąpiło w dniu 18 września 2009 roku i na tej podstawie stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 2 października 2009 roku. W dniu 28 października 2009 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo o wycofaniu z dniem 26 października 2009 roku pełnomocnictwa udzielonego przez W. S. J. K.. Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło upoważnienie udzielone przez W. S. J. J. do spraw odbioru i nadawania jego korespondencji. Z uwagi na fakt, że odwołanie od decyzji z dnia [...] roku zostało nadane faksem w dniu 2 listopada 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od swojej decyzji z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Głównym zarzutem przedmiotowej skargi było pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo ustanowienia, pełnomocnika do spraw doręczeń. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że w dniu 19 czerwca 2009 roku W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. 13 wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Naczelnika tego Urzędu (12 z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług i 1 z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego) oraz pełnomocnictwo udzielone J. K. z dnia 12 czerwca 2009 roku do spraw doręczeń. W dniu 25 czerwca 2009 roku do organu odwoławczego wpłynęły przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 23 czerwca 2009 roku same wnioski z dnia 10 czerwca 2009 roku (bez akt sprawy, które znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Ł.) W. S. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2004 r. W ww. piśmie przewodnim organ pierwszej instancji nie wskazał, że podatnik złożył pełnomocnictwo, które zostało włączone do akt w zakresie podatku dochodowego. Z pełnomocnictwa z dnia 12 czerwca 2009 roku wynikało, że jest to pełnomocnictwo ds. doręczeń udzielone przez W. S. J. K.. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał za zasadny główny zarzut skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, tj. pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo ustanowienia przez stronę pełnomocnika do spraw doręczeń. W konsekwencji organ ten przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nie została doręczona pełnomocnikowi strony ds. doręczeń, a tym samym nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji w ogóle nie rozpoczął biegu. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku uchylił w całości własne postanowienie z dnia [...] roku i umorzył postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od swej decyzji z dnia [...] roku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w sprawie skargi W. S. dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku, sygn. akt l SA/Łd 217/10, umorzył postępowanie w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania strony z dnia 31 października 2009 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ponadto skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w całości z uwagi na fakt, że zachodzą przesłanki określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jego zdaniem postępowanie w sprawie wniosku z dnia 10 czerwca 2009 roku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia kasacyjnego z dnia [...] roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku. Zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej postanowieniem kasacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Ponadto doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku pełnomocnikowi osoby, niebędącej w dniu [...] roku stroną w sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przyjmując, że podniesione w skardze argumenty nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] roku jest zasadne. W związku z tym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tym niemniej tytułem wstępu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku stwierdzającego niedopuszczalność odwołania strony z dnia 31 października 2009 roku od decyzji tego organu z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Spór prawny zainicjowany skargą na to postanowienie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do kwestii skutecznego doręczenia decyzji warunkującego jej wejście do obrotu prawnego, w sytuacji gdy strona wskazała pełnomocnika do spraw doręczeń, a organ w procesie doręczenia decyzji pełnomocnika tego pominął. W tym kontekście wyjaśnić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Stosownie natomiast do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Podzielić przy tym należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że powyższy przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej, w tym także decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona bowiem do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., III SA/Wa 1067/07, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Nie ulega przy tym wątpliwości, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Rozdziale 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tylko bowiem doręczenie z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p., wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2000/6/25, numer publikacji: Lex Omega nr 26057). W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają reguły doręczeń wskazane w art. 144 i art. 145 O.p. Z zestawienia art. 144 i art. 145 § 1 O.p. w szczególności wynika, że organ podatkowy doręcza stronie pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Strona może przy tym, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p., ustanowić pełnomocnika i wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, a ponadto strona może wyznaczyć pełnomocnika właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 O.p.). Dodatkowo, stosownie do treści art. 147 § 1 O.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Analiza akt sprawy z punktu widzenia zachowania powyższych reguł przez organ prowadzący postępowanie dowodzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nie została skutecznie doręczona stronie, a w konsekwencji tego uchybienia nie weszła do obrotu prawnego. Z zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę wynika, że decyzja ta została wysłana na adres strony, mimo że strona wyznaczyła pełnomocnika do spraw odbioru i nadawania korespondencji, w osobie J. K.. W dniu 19 czerwca 2009 roku podatnik wraz z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. złożył bowiem także pełnomocnictwo z dnia 12 czerwca 2009 roku udzielone J. K. m.in. do spraw doręczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ pierwszej instancji przesyłając owe wnioski Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w piśmie przewodnim z dnia 23 czerwca 2009 roku nie wskazał, że podatnik złożył powyższe pełnomocnictwo, włączone następnie do akt sprawy w zakresie podatku dochodowego. Analiza akt sprawy dowodzi także, iż pomiędzy stronami bezspornym jest, że w drodze załączonego pełnomocnictwa podatnik umocował J. K. do spraw odbioru i nadawania korespondencji, czyli do spraw doręczeń. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że jego decyzja z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nie została doręczona pełnomocnikowi strony do spraw doręczeń, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji w ogóle nie rozpoczął biegu. Te ustalenia organu w ocenie Sądu nie budzą żadnych zastrzeżeń. W ramach wstępnego badania przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania odwoławczego organ ten prawidłowo przyjął, że odwołanie podatnika z dnia 31 października 2009 roku, nadane faksem w dniu 2 listopada 2009 roku, było niedopuszczalne, opierając swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić bowiem z całą mocą należy, że zwykłe środki zaskarżenia, do których należy odwołanie, służą wszczęciu postępowania odwoławczego zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej wydaniem postanowienia lub decyzji pierwszej instancji. Tylko w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie instancyjnym zgodności z prawem rozstrzygnięcia, jakie zapadło w tym organie. Podstawowym zatem warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie kwestionowanej w drodze odwołania decyzji. Dopóki zatem decyzja ta nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie nie jest dopuszczalne. Reasumując, stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż odwołanie strony z dnia 31 października 2009 roku jako przedwczesne jest niedopuszczalne, wniesione zostało bowiem od decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. W tym kontekście na aprobatę zasługuje zatem wskazany w odpowiedzi na skargę fakt doręczenia stronie decyzji z dnia [...] roku na adres aktualnego pełnomocnika do spraw doręczeń – J. J. Niewątpliwie doręczenie to umożliwiło stronie wniesienie w dniu 11 czerwca 2010 roku odwołania od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Jednocześnie uwag krytycznych nie nasuwa także strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 O.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię dopuszczalności odwołania), a ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że argumentacja skarżącego przywołana na ich poparcie nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze w znacznej mierze świadczą o braku zrozumienia istoty uprawnień autokontrolnych organu podatkowego uruchomionych w związku z uprzednio wniesioną przez skarżącego skargą. Z twierdzeń skarżącego wynika bowiem, że postępowanie w sprawie wniosku z dnia 10 czerwca 2009 roku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia kasacyjnego z dnia [...] roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w ocenie skarżącego, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej postanowieniem kasacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Ponadto doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku pełnomocnikowi osoby, niebędącej w dniu [...] roku stroną w sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. Dokonując merytorycznej oceny tych zarzutów podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że są one bezzasadne. Postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nie zostało dotychczas zakończone. Powołane przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. – jako wydane w ramach uprawnień autokontrolnych organu, o których mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a. - nie uchyla w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, a jedynie uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i umarza postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] roku. Natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku stwierdza niedopuszczalność odwołania strony z dnia 31 października 2009 roku od decyzji tego organu z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku z uwagi na fakt, że zostało ono wniesione przedwcześnie. Nie dotyczy zatem sprawy rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Sąd podziela zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wydane postanowienia dotyczą dwóch różnych spraw, nie są to tożsame rozstrzygnięcia, które dotyczą tego samego przedmiotu sprawy. W doktrynie prawa, jak słusznie wskazuje organ podatkowy, przyjmuje się, że tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Jednocześnie, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że w zaistniałym stanie faktycznym wskazane wyżej warunki nie zostały spełnione. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem. Zachodzi zatem brak podstaw do stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto nie zachodzi również podstawa do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a tym bardziej art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a, który nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie zauważa bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę, postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nie zostało dotychczas zakończone. Stroną tego postępowania jest W. S.. Z odpowiedzi na skargę wynika przy tym, że odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku wpłynęło do tego organu w dniu 11 czerwca 2010 roku i dopiero jego rozpoznanie skutkować będzie zakończeniem postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie 250 p.p.s.a. Sz.Ch.