I SA/Łd 794/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r., określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten okres XI – XII 2013 r. wynikającego z faktur oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] określającą A Sp. z o.o. (dalej w skrócie "skarżącej" lub "spółce") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł, określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za listopad i grudzień 2013 r., wynikającego z faktur w łącznej wysokości 4.608.891,00 zł. Skarżąca spółka zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, przede wszystkim złotem. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzając je do obrotu. W ocenie organu I instancji spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora" i w okresie listopad – grudzień 2013 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 22 faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę brutto 24 647 540 zł, podatek VAT 4 608 889 zł. Faktury te zostały wystawione na rzecz A A. Ł., B Sp. z o.o., Firma Jubilerska C W. Ś. i D K. S.. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że wystawienie faktur na rzecz tych podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży metali szlachetnych, organ ocenił faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. A., F Sp. z o. o., G Sp. z o.o., i A A. Ł.. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty na łączną kwotę 4.546 214 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika WUCS z [...], od której Spółka wniosła odwołanie. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. A., F Sp. z o. o., G Sp. z o.o. oraz A A. Ł. nie wykonały dostaw opisanych na spornych fakturach, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży, o czym, zdaniem organu, świadczą następujące okoliczności: – w przypadku większości wystawców spornych faktur (F Sp. z o.o., G Sp z o.o., PHU M. A., PUH J. S.) zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., – wskazani dostawcy pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, a złoto, według zeznań J. S., było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, – firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, – żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, – siedziby zgłaszane byty w "wirtualnym biurze", – firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, – firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, – wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, – firmy te nie zatrudniały pracowników, – kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, – brak umów z rzekomymi dostawcami, pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, – wystawców spornych faktur nie wywiązywali się ze zobowiązań podatkowych, – jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki A G. Ł. - siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. 20A, w budynku należącym do ciotki – M. S., – transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę A; nowi kontrahenci pozyskiwani byli m. in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu'" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu. Ich rola polegała na zarejestrowaniu na swoje nazwiska działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych i pozorowaniu (pod nadzorem obcej osoby) sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu gotówki zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby A Sp, z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg "transakcji" ze Spółką A oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym skarżącej spółki, w tzw. łańcuchu dostaw. Zdaniem organu II instancji, istotne dla odtworzenia sposobu działania fikcyjnych podmiotów są zeznania złożone przez prezesów spółek oraz osób mających zarządzać tymi podmiotami wystawiającymi sporne faktury, z których wynika, że podmioty te zakładane były za namową osób trzecich, które często regulowały koszty związane z prowadzoną działalnością i instruowali "prezesów" tych spółek lub ich właścicieli jakie działania mają podejmować. Faktury wystawione przez spółkę stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez jednego "fakturowego nabywcę" w 97%, którym była firma A. Ł., ojca G. Ł.. Spółka w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla "kontrahentów" do nienależnego obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, że charakterystycznym elementem oszustwa podatkowego jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów kategorii podmiotów spełniających określone funkcje, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów", przy czym Spółka A miała pełnić rolę "bufora". W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które w świetle art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2017, poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p.") mają moc dokumentów urzędowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na włączenie do akt postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Z dowodów tych wynika m.in. jak angażowano osoby do udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Celem utworzenia tzw. "znikających podatników" wyszukiwano osoby bezrobotne, bez wykształcenia, na które zakładano firmy jednoosobowe lub spółki z o.o. Dokonywano wszelkich formalności rejestracyjnych, zakładano konta bankowe, zlecano prowadzenie ksiąg podatkowych biurom rachunkowym, składano także deklaracje podatkowe. Opracowana była nawet wersja sposobu na założenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom m.in. J. S. i S. W., że złoto, metale szlachetne otrzymywali w torbie, tuż przed przekazaniem ich spółce, a opisany na fakturach towar istniał w rzeczywistości. Jego zdaniem zarówno J. S., jak i S. W. nie sprawdzali przekazywanego towaru, a ponadto towar o tak znacznej wartości nie mógł być przekazywany bez żadnego zabezpieczenia. Mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, wywodząc, że mimo, iż w toku postępowania kontrolnego nie udało się przesłuchać S. W. i J. S., organ I instancji dysponował przesłuchaniami tych osób i dokonał właściwej ich oceny. Organ I instancji sporządził zestawienia przedstawiające porównanie cen zakupu oraz sprzedaży złota, srebra i platyny A Sp. z o.o. z cenami notowanymi na Giełdzie Londyńskiej i podkreślił, że nierynkowe ceny w zakwestionowanych "transakcjach" również wskazują na fikcyjność transakcji dokonanych przez spółkę. Ponadto organ wskazał, że każda sprzedaż opatrzona jest ryzykiem wadliwości towaru, reklamacji, a skoro sprzedawcy nie można w żaden sposób zidentyfikować, poza telefonicznym kontaktem i fakturą dostawy, to rodzi się pytanie o realizację uprawnień, które podmioty rynkowe zawsze muszą uwzględniać. Tymczasem rzekomi kontrahenci A Sp. z o.o. deklarowali, że o prowadzonym przez spółkę skupie kruszcu dowiadywali się z ogólnodostępnych ogłoszeń, czy internetu i bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta przystępowali do realizowania milionowych transakcji. W ocenie organu II instancji schemat funkcjonowania wystawców spornych faktur dla A Sp. z o.o. wpisuje się w proceder fikcyjnego obrotu towarem mający na celu wyłudzenia podatku VAT. Proceder opiera się na tym, że działalność gospodarczą, za namową i przy pomocy osób trzecich, podejmuje osoba nieposiadającą ani wiedzy, ani środków na jej rozpoczęcie, tj. na zakup towaru, zatrudnienie pracowników, wynajem lokalu, nabycie/wynajęcie niezbędnych urządzeń i środków transportu. W rzeczywistości ów "przedsiębiorca" nie wie, co jest faktycznym przedmiotem działalności jego firmy, nie prowadzi zakupu i sprzedaży towaru (w tym przypadku metali szlachetnych) i nie ma wiedzy na temat innych istotnych spraw związanych z jej funkcjonowaniem. Jego zaangażowanie w "prowadzoną działalność" sprowadza się wyłącznie do dopełnienia formalności, czyli założenia rachunku bankowego, do którego najczęściej nie ma dostępu. Dodatkowo wszystkie te czynności odbywają się pod nadzorem osoby trzeciej, a za ich wykonanie otrzymuje okresowe wynagrodzenie, które jednak nie wynika z efektów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że trudno przyjąć, że towar w rzeczywistości istniał i był przedmiotem obrotu gospodarczego, skoro okoliczność ta wynika wyłącznie z zeznań świadków, którzy mają status oskarżonych w toczącym się postępowaniu karnym. Trudno również dać wiarę zeznaniom, że towar o znacznej wartości był przewożony w torebkach foliowych i nie był w żaden sposób zabezpieczony. Zdaniem organu, A. Ł. na skutek osobistych powiązań z A Sp. z o.o., musiał mieć pełną świadomość fikcyjnego obrotu ze spółką, a potwierdzają to okoliczności wynikające z zeznań świadków i rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem "transakcji", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały na celu jedynie pozorowanie rzeczywistej działalności, miały być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika. W opinii organu, jeśli A. Ł., jak sam zeznał, zajmował się organizacją handlu i doradzał spółce A, posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, to tym bardziej – mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie granulatami – należy przyjąć, że spółka nie podjęła działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli bowiem procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, przechowywania. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, A Sp. z o.o. nie podpisywała umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, nie sporządzała protokołów zdania i protokołów odbioru towaru, nie interesowała się również źródłem pochodzenia rzekomo kupowanych towarów. Również stosowana cena wynikająca z faktur odbiegała od cen rynkowych, przy czym dostawcami (zgodnie z fakturami) nie były podmioty działające na rynku przez dłuższy czas oraz mogące dysponować większą ilością danego towaru i tym samym stosować obniżone ceny. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że osoby zarządzające A Sp. z o.o. wiedziały, iż zawierając fikcyjne transakcje dotyczące metali szlachetnych uczestniczą w "transakcjach" wykorzystywanych do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług. Na początku łańcuchów dostaw stały podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami", czyli podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Przedmiotowy towar następnego dnia po nabyciu był odprzedawany z niewielką marżą do kolejnego podmiotu pełniącego rolę "bufora". Ich głównym celem nie był zysk, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Jako świadczące o istnieniu łańcucha dostaw noszących znamiona przestępstwa, organ wskazał na następujące ustalenia: – tworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, których jedynym zadaniem było uniknięcie płacenia podatku do czasu wzbudzenia zainteresowania organów podatkowych, a następnie eliminowanych z obrotu gospodarczego, – zamknięta liczba podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi miały być fakturowane towary, – niemożność dysponowania towarem jak właściciel i sprzedania go dowolnemu odbiorcy przez firmy uczestniczące w łańcuchu, z uwagi na to, że tylko szybki obieg towaru przynosi korzyści całemu systemowi, – odwrócony łańcuch handlowy, który zaczyna się od małych podmiotów (znikających podatników), a kończy na dużych, a nie jak to ma miejsce zazwyczaj od dużych (producentów) do małych (odbiorców ostatecznych), – brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wykazując absolutną lojalność wobec systemu, – działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, – podmioty figurujące jako kontrahenci spółki wykazywały brak dbałości o towar, żadna z firm występujących w łańcuchu transakcji nie dokonywała badania nabywanego towaru z należytą starannością, towar w postaci granulek, z których każda może mieć inny skład chemiczny, badany był wyrywkowo za pomocą niewyspecjalizowanych metod badawczych, – podmioty znajdujące się na początku łańcucha dostaw granulatów złota i srebra faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast za gratyfikacje pieniężną wystawiały fikcyjne faktury, które nie dokumentowały dostawy towaru, – płatności były dokonywane natychmiast lub niemal natychmiast, żadna z firm nie wykazywała trudności w terminowej zapłacie za towar, – firmy nie zgłaszały zastrzeżeń co do jakości towaru, odbiorca towaru bez zbadania go dokonywał płatności za jego dostawę. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in.: zeznań Prezesa i Prokurenta Spółki A, zeznań prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur, decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla wystawców spornych faktur i materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. pozwalał na zajęcie stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zarówno po stronie wykazanych przez A Sp. z o.o. nabyć, jak i dostaw. Odnośnie ustaleń w zakresie dostaw towarów, organ II instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A Sp. z o.o. w listopadzie i grudnia 2013 r. wystawiła faktury VAT sprzedaży metali szlachetnych na rzecz A A. Ł., B Sp. z o.o., Firma Jubilerska C W. Ś. oraz D K. S.. W zakresie dostaw na rzecz A. Ł. organ wskazał na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz miesiące kwiecień-grudzień 2013 r., wydaną dla A A. Ł., z której wynika, że podmiot ten brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym i fizycznie nie dysponował towarem wskazanym na otrzymanych nierzetelnych fakturach zakupu. W zakresie dostaw na rzecz B Sp z o.o. organ wskazał, że ówczesny Prezes Zarządu A Sp. z o.o. – G. Ł. nie pamiętał ani ile transakcji spółka zawarła z B, ani z kim dokładnie z firmy B się kontaktował. Twierdził jednak, że towar był ważony przez pracowników firmy B. W zakresie dostaw na rzecz C W. Ś. organ powołał się na zeznania świadka W. S. , który zeznał m. in., że nigdy nie był w siedzibie spółki A i nie pamięta czy zawarto pisemne umowy o współpracy. Ceny zakupu towarów - metali szlachetnych ustalano w trakcie negocjacji. Faktury VAT wystawiał sprzedający, świadek nie pamiętał, czy były dołączane dodatkowe dokumenty do faktury. Świadek zeznał, że towar był wyjmowany z opakowania, ważony i z powrotem pakowany, a co do zasady, płatności za faktury VAT dokumentujące nabycie towarów regulowano przelewami bankowymi. W zakresie dostaw na rzecz D K. S. organ wskazał, że właścicielka firmy, przesłuchana na okoliczność transakcji z A Sp. z o.o. zeznała, że kontaktowała się jedynie z A. Ł., nie zawierała z nim pisemnych umów o współpracy, a ceny zakupu towarów metali szlachetnych ustalano telefonicznie. Zakupiony towar dostarczał jej A. Ł., towar był ważony, podlegał oględzinom i był pakowany w tzw. worki strunowe. Z kolei świadek G. Ł. w zakresie kontaktów z firmą D zeznał, że siedziba firmy znajdowała się w tym samym miejscu co firmy C W. Ś., przy czym nie pamiętał, czy transakcje dotyczyły zakupu, czy sprzedaży towaru. W tym świetle, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że zasadnie organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez A Sp. z o. o. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na poczynione ustalenia, tj.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wobec: - nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K. oraz P. M. reprezentujących dostawców spółki, I. Ł. - wspólnika spółki I sp.j. na okoliczność tego, że spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy A A. Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem A. Ł. oraz J. P. - członka zarządu spółki J S.A. (poprzednio K S.A.) będącej odbiorą towarów sprzedanych przez spółkę za pośrednictwem firmy A A. Ł. z wykorzystaniem dostarczonego przez spółkę materiału fotograficznego, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w 2013 r. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy A A. Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - nieprzeprowadzenia żądanego przez spółkę dowodu z oględzin z udziałem A. Ł. przedstawionego do akt sprawy materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych m.in. w listopadzie i grudniu 2013 r. między firmą A A. Ł. oraz firmą K S.A. będącą odbiorcą towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy A A. Ł., na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy A A. Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - niewłączenia do akt sprawy, wbrew żądaniu spółki, dowodu w postaci zeznań J. P. reprezentującego odbiorcę w postaci firmy K S.A., które znajdują się w dyspozycji organu pierwszej instancji i zostały przywołane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] nr [...] w zakresie transakcji dokonanych w okresie listopad-grudzień 2013 r. (decyzja wydana dla A. Ł.), na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy za pośrednictwem firmy A A. Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - pominięcia zeznań świadka J. P. reprezentującego spółkę K SA. oraz L. S. (firma L), którzy byli odbiorcą towarów sprzedanych przez firmę A A. Ł., które to towary zostały wcześniej sprzedane przez spółkę, a które to zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów, - pominięcia zeznań świadka A. L. reprezentującej firmę B Sp. z o.o., której zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów, b) art. 121 ust. 1 w związku z art.191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, zebranych bez udziału spółki, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że spółka nie nabyła towarów od dostawców pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towaru, który został następnie przez spółką faktycznie sprzedany jej odbiorcom, c) art. 123 § 2 191 O.p na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych oraz na podstawie decyzji wydanych na podmioty występujące w poprzednich etapach dostaw, które to dowody zostały zebrane bez udziału spółki, przy jednoczesnym pozbawieniu spółki możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia opisanych wyżej przeciwdowodów zgłoszonych przez spółkę w celu obalenia postawionej z góry przez organ odwoławczy tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, 191 O.p na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań A.L. działającej w imieniu odbiorcy firmy B Sp. z o.o., W. Ś. działającego w imieniu odbiorcy Firmy Jubilerskiej C W. Ś. oraz K. S. działającej w imieniu odbiorcy D K. S., jak również zgłoszonych przez spółkę wyjaśnień i dowodów w postaci m.in. materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych m.in. w listopadzie i grudniu 2013 r. między firmą A A. Ł. oraz firmą K S.A. oraz Ł. Sp. z o.o. SKA będących odbiorcami towarów sprzedanych przez spółkę za pośrednictwem firmy A A. Ł., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego określenia spółce podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez spółkę faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze postawione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Pismem procesowym z 21 marca 2019 r., wniesionym do WSA w Łodzi, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu brak wiedzy na temat handlu metalami szlachetnymi, a ponadto podniósł, że organ odwoławczy ignorował każdy wniosek dowodowy Spółki lub próbę wykazania błędu w rozumowaniu organu, np. poprzez stwierdzenie, że dana kwestia nie dotyczy przedmiotu badania, nie ma znaczenia dla sprawy lub już została wyjaśniona innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W odniesieniu tego ostatniego, organy zakwestionowały faktury wystawione przez: Przedsiębiorstwo Usługowe-Handlowe J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. A., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o., F Sp. z o.o. i A A. Ł. uznając, że nie potwierdzają one czynności rzeczywistych. W tym zakresie należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie dotyczące wystawców spornych faktur, zawierające m. in. decyzje wydane wobec: G Sp. z o.o., PUH J. S. i PUH M. A., określające tym podmiotom podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te mają moc dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W odniesieniu do spółki z o.o. G Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...], z której wynika, że podmiot ten wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych m. in. na rzecz A Sp. z o.o. (w grudniu 2013 r. 3 "puste faktury", a w styczniu 2014 r. - 5). Z uzasadnienia tej decyzji (która stała się ostateczna) wynika, że wymieniona spółka jako kolejne ogniwo w łańcuchu fikcyjnych faktur, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, posługując się fakturami tzw. znikających podatników, którymi dokumentowała nabycia i sprzedaże towarów - metali szlachetnych. Ocenę tę wzmacniają zarzuty postawione P. M. M. udziałowcowi i prezesowi zarządu G Sp. z o.o. (w związku ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.), podejrzanemu o to, że w okresie od 16 grudnia 2013 r. do 22 stycznia 2014 r., m. in. pomagając A. Ł. pełniącemu funkcję prokurenta, reprezentującemu majątkowe interesy podmiotu A Sp. z o.o. i faktycznie zarządzającemu wskazaną spółką oraz W. J. w narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, która nie miała faktycznie miejsca, umożliwiając im doprowadzenie do odniesienia przez reprezentowane podmioty korzyści majątkowych. Podobna sytuacja dotyczy PUH M. A., dla którego Dyrektor UKS w B. wydał decyzję z dnia [...] dotyczącą podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że w kontrolowanym okresie wymieniony podmiot dokonywał wyłącznie transakcji fikcyjnych, wystawiając faktury VAT nie potwierdzające zdarzeń faktycznych. Natomiast w odniesieniu do kolejnego dostawcy – J. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe J. S.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał ostateczną decyzję z dnia [...], określającą temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z wystawienia tzw. "pustych faktur" w miesiącach od lipca do grudnia 2013 r., w tym m. in. na rzecz skarżącej Spółki. Na nierzetelność tego kontrahenta wskazuje m.in. również to, że J. S., pomimo formalnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., nie przedstawił rejestrów sprzedaży i zakupów za ten okres, a przede wszystkim świadczą o tym zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym, w których J. S. przyznał, że żadnej faktycznej działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie pełnił rolę tzw. słupa. Ocenę tę wzmacniają zarzuty postawione J. S. (w związku ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.), podejrzanemu m. in. o to, że: w okresie od 10 grudnia 2013 roku do 20 stycznia 2014 roku w B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., wystawił nierzetelne dokumenty dot. sprzedaży towarów, których faktycznie reprezentowany przez niego podmiot nie nabył, tj. granulatu złota. J. S. przyznał się do tego czynu podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 23 stycznia 2014 r., wskazując jednocześnie, że jego firma zajmowała się legalizacją towaru nieznanego pochodzenia, głównie złota. Transakcje ustalali między sobą M. L. (który załatwiał towar i płacił J. S. procent od każdej wystawionej faktury) i A. Ł., a później jego syn G. Ł.. J. S. stwierdził, że faktycznie nie nabywał towaru, złoto sprzedawał M. L. za jego pośrednictwem, generując sobie dodatkowe koszty. W ocenie Sądu w oparciu o powyższe dowody oraz szereg innych zgromadzonych w sprawie (m. in. zeznań rzekomych dostawców J. S.), organy miały podstawę do przyjęcia, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, nie mógł zatem być dostawcą spornego towaru dla skarżącej Spółki. Odnośnie fakturowego dostawcy - E Spółka z o.o. - właściwy organ nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, czy wszczęcia postępowania podatkowego. Z podmiotem tym nie można było nawiązać kontaktu, nie było również osoby reprezentującej spółkę, gdyż postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] dotychczasowy prezes zarządu E – S. W. został wykreślony z tej funkcji z Krajowego Rejestru Sądowego z powodu skazania go wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 K.s.h. Podobnie jak w odniesieniu do osób reprezentujących poprzednie podmioty, związku ze śledztwem [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty S. W. prezesowi zarządu E Sp. z o.o., podejrzanemu o to, że: w okresie od lipca 2013 roku do lutego 2014 roku m. in. nie prowadził ksiąg w postaci ewidencji zakupu oraz ewidencji sprzedaży towarów i usług, wystawiając jednocześnie w sposób nierzetelny faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci metali szlachetnych przynajmniej do podmiotów A A. Ł. oraz A Sp. z o.o. (...), pomagając jednocześnie A. Ł. i G. Ł. w narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytoczył zeznania S. W. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 7 marca 2014 r., kiedy S. W. powiedział, że kupował złoto w postaci granulatu od spółki z o.o. reprezentowanej przez M. B. i sprzedawał A. Ł., który reprezentował firmy A A. Ł. i A Spółka z o.o. Jednakże o braku rzeczywistej działalności w zakresie handlu złotem przez spółkę E świadczy m.in. to, że spółka nie okazała żadnych ewidencji, faktur zakupu i innych dokumentów źródłowych. Przede wszystkim zupełnie niewiarygodne są twierdzenia S. W. o kupowaniu złota od niejakiego M. B., mającego być jedynym dostawcą spółki E, którego S. W. przecież bliżej nie znał, a który miał W. nawet kredytować i nie żądać żadnych zabezpieczeń transakcji. Według organu z powyższego wynika, że spółka E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie posiadała towaru w postaci granulatu złota, a zatem nie mogła dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur - A Sp. z o.o. (s. 23 zaskarżonej decyzji). Należy też stwierdzić, że skoro S. W. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu E Sp. z o.o. z dniem 15 listopada 2013 r., jak ustaliły organy, i nie było później innej osoby uprawnionej do reprezentacji tego podmiotu, to czynności dokonane przez S. W. w imieniu E Sp. z o.o. po tej dacie (15 listopada 2013 r.) nie mogły wywołać skutków prawnych. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka E nie posiadała żadnej dokumentacji podatkowej (ewidencji, faktur zakupu i innych dokumentów źródłowych), zaś jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", co potwierdza ocenę organów, że nie była wiarygodnym kontrahentem. Sąd ma na uwadze, że z zeznań złożonych w charakterze podejrzanych przez J. S. i S. W. wynika, że dostarczali oni przedmiotowy towar do skarżącej Spółki. Nie ma to jednak wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Pierwszy z nich, przyznając się do zarzutów postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w B. w związku ze śledztwem [...], podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego w dniach 23 stycznia 2014 r. i 18 lipca 2016 r., wskazał, że "legalizował" towar otrzymany od M. L.. J. S. powiedział, że M. L. podwoził go do zakładu jubilerskiego w P. i wręczał mu towar w torbie. Przed wejściem do zakładu widział, że było to złoto. J. S. zostawiał ten towar w zakładzie jubilerskim i wypisywał faktury, a pracownicy zakładu przybijali pieczątkę A Sp. z o.o. Cenę za towar ustalał telefonicznie z A. Ł.. Dokumenty związane z transakcjami J. S. oddawał w samochodzie M. L.. Powiedział również, że nigdy nie widział, aby M. L. kontaktował się przy nim z A. Ł.. Natomiast S. W. zeznał, że towar w postaci granulatu złota kupował od spółki z o.o., której nazwy nie pamiętał, lecz właścicielem jej był M. B.. Ten ostatni przywoził mu towar w torbach do jego mieszkania w I.. S. W. następnie zawoził ten towar A. Ł. do B., a raz do P.. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że S. W. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu E Sp. z o.o. z dniem 15 listopada 2013 r. i nie było później innej osoby uprawnionej do reprezentacji tego podmiotu. Organy zebrały także materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność działalności spółki F. M.in. organy wskazały na wydaną wobec tej spółki decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u. dotyczącą faktur wystawionych za okres od lipca do października 2013 r., ale ogół okoliczności dotyczących tej spółki jednoznacznie wskazuje, że także w następnych miesiącach spółka nie dokonywała rzeczywistej dostawy złota, tak jak wcześniej go nie nabywała. Świadczą o tym materiały dotyczące rzekomych dostawców na rzecz spółki F i zabezpieczone w toku postępowania karnego druki in blanco z pieczęciami wszystkich rzekomych dostawców spółki F, znalezione w domu córki prezesa firmy F. Organy wykazały także nierzetelność faktury dostawy wystawionej na rzecz skarżącej spółki przez A A. Ł.. O fikcyjności transakcji świadczy m.in. rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów, z którego wynika, że spółka do końca 2013 r. nie sprzedała "zakupionego" towaru, ale też nie wykazała go w spisie z natury na koniec 2013 r. ani w bilansie, a ponadto z analizy rachunku bankowego nie wynika realizacja płatności za ten towar. Organ powołał się też na decyzję podatkową w podatku od towarów i usług wydaną wobec A. Ł. za różne miesiące 2013 r. i materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec tej osoby, z których wynika, że podmiot ten posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Dodatkowo można wskazać, że skarżąca spółka w żaden sposób nie wyjaśniła celowości prowadzenia w krótkim okresie czasu transakcji jednocześnie zakupu i sprzedaży od tego samego podmiotu. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione dla skarżącej przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. A., F Sp. z o.o. i A A. Ł. – są nierzetelne, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zeznania niektórych osób, np. W., S. nie są wiarygodne i w tym zakresie organy mają rację. Trudno przecież dać wiarę, że cenne towary były przekazywane bez żadnego zabezpieczenia, bez sprawdzania ich rzeczywistej wartości, a ponadto te osoby, jak same twierdziły, nie sprawdzały ani ilości, ani wartości towarów. Można zatem postawić tezę, że jeżeli nawet podmioty pełniące rolę słupów jakieś złoto mogły widzieć, to nie było to związane z normalnym przeprowadzaniem transakcji, ale raczej z próbą ich uwiarygodnienia, tak jak i dokonywanie przelewów. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera ocena czy osoby reprezentujące skarżącą miały lub powinny były mieć świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze. W zaskarżonej decyzji (str. 73) organ stwierdza, że "Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, przechowywania". Należy się z tym zgodzić. Właśnie ustalony przez organy sposób działania spółki wskazuje na brak zachowania należytej staranności. Wystarczy choćby przypomnieć, że spółka nie podpisywała umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, nie sporządzała protokołów odbioru i zdania towarów, nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, miała dokonywać transakcji z podmiotami (dostawcami) nie działającymi na rynku od dłuższego czasu, a więc nie mającymi reputacji sprawdzonych, uczciwych i rzetelnych i godnych zaufania handlowców, a przecież transakcje zakupu miały być zawierane na znaczne kwoty. Ponadto o braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki świadczy także to, że jednym z jej fakturowych dostawców i odbiorców miał być A. Ł., osoba powiązana rodzinnie z udziałowcami skarżącej spółki i zaangażowana w jej organizację i prowadzenie. Skoro zasadnie zakwestionowano rzetelność zakupów i dostaw m.in. od i na rzecz tego podmiotu, to jasnym jest, że zarządzający spółką musieli sobie zdawać sprawę z rzeczywistej sytuacji i nierzetelności zakwestionowanych faktur. Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. tym, iż działania Spółki ograniczały się jedynie do formalnych aspektów transakcji, tj.: zawarcia umowy handlowej z kontrahentem. Podatnik działający z należytą starannością w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie tylko gromadzi i analizuje dokumenty dostarczone przez kontrahentów, ale bierze pod uwagę także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Przeważająca większość dostawców rzekomo przywoziła złoto do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa (zob. przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Osoby fizycznie rzekomo transportujące złoto dostarczały je do siedziby Skarżącej samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też niekonwojowanymi. Powyższe okoliczności przewozu złota, w sposób ewidentny odbiegający od standardów obiektywnych winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności, legalności działania dostawców. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015 r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015 r., VIII SA/Wa 149/15). Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Podkreślenia wymaga to, że w skardze (ani w jej uzupełnieniu) nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot obrotu nie występuje. W ocenie Sądu do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wykazały, że Spółka nie mogła nabyć granulatu złota od rzekomych jego dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby Skarżąca weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż bezpośredni dostawcy Spółki, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie posiadali towaru wymienionego na przyjętych do rozliczenia przez Spółkę fakturach zakupu. Dla przyjęcia istnienia sprzedaży złota przez Spółkę nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dysponowała tym towarem. Skoro Spółka wystawiła faktury sprzedaży towaru, którego nie nabyła, nie była w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy : - jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, - dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, - faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 1a skargi. Organy zebrały bogaty materiał dowodowy obrazujący działania F Sp. z o. o., G Sp. z o.o., wskazano na decyzje podatkowe wydane wobec tych firm oraz na ustalenia dotyczące braku rzeczywistych zakupów od własnych kontrahentów, a więc i braku możliwości sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania P. M. i J. K., bowiem sprawa w tym zakresie została wystarczająco dokładnie wyjaśniona. Nie są uzasadnione zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. Ł.. Podmiot ten nie był odbiorcą bezpośrednim towarów od skarżącej spółki, a więc jeżeli nawet zostanie ustalono, że nabywał towary od firmy A A. Ł., to przecież nie ma pewności, że na wcześniejszym etapie dostawcą była skarżąca spółka. Podobne uwagi można odnieść do zarzutów dotyczących pominięcia dowodów z zeznań L. S. i J. P.. To osoby związane z firmami nie będącymi bezpośrednimi kontrahentami spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że organy podejmowały próby przesłuchania wielu osób powiązanych z firmami-kontrahentami skarżącej spółki, ale często osoby te unikały kontaktu z organami podatkowymi. W odniesieniu do zarzutu pominięcia zeznań A. L., reprezentującej firmę B, to należy zgodzić się z organami, że skoro wykazały one, iż podatnik nie dokonał rzeczywistych transakcji nabycia towarów, to nie mógł ich później sprzedać żadnemu z kontrahentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy cen złota, podkreślając jednocześnie, że wykazanie nierynkowych cen stosowanych w zakwestionowanych transakcjach jest jedną z okoliczności, choć niemającą decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjności transakcji dokonanych przez A Sp. z o.o. – z czym należy się zgodzić. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem ustalenie czy w badanym okresie skarżąca Spółka w ogóle dysponowała jakimś towarem w postaci złota, natomiast ewentualna cena jego nabycia i sprzedaży jest kwestią wtórną. Niezasadny także jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, z udziałem A. Ł., przedstawionego do akt sprawy materiału fotograficznego. Przede wszystkim dla dokonania oceny tego materiału załączonego przez stronę nie jest potrzebne dokonywanie dowodu z oględzin, zwłaszcza z udziałem A. Ł., który tę dokumentację otrzymał od swojego kontrahenta – co oznacza, że jest mu znana. Trafnie też stwierdza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, iż samo zdjęcie towaru nie jest dowodem na to, że podatnik posiadał dany towar i że mógł nim rozporządzać jak właściciel, a tym bardziej, że towar ten nabył od konkretnego dostawcy i sprzedał konkretnemu odbiorcy. Podobnie należy ocenić również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem A. Ł. oraz J. P. z wykorzystaniem dostarczonego przez Spółkę materiału fotograficznego, na okoliczność tego, że Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy. W tym kontekście należy stwierdzić ponadto, że konfrontacja jest środkiem dowodowym nieznanym Ordynacji podatkowej. Co do zasady nietrafne także są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 ust. 1 w zw. z art.191 O.p. oraz art. 123 § 2 i art. 191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, zebranych bez udziału Spółki. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Odnośnie podatku należnego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w listopadzie i grudniu 2013 r. A Sp. z o. o. wystawiła 22 faktur sprzedaży metali szlachetnych na rzecz czterech podmiotów, z tym że głównym odbiorcą miał być A. Ł.. Kwestionując możliwość dostawy spornego towaru przez skarżącą, organ oparł się na założeniu, że dostawcy A Sp. z o.o nie mogli dokonać czynności wynikających z wystawionych przez nich faktur. Powyższe – zdaniem organów – oznacza, że skarżąca nie dysponowała złotem, nie mogła zatem go sprzedać. Ten wniosek organów jest logiczny. Skoro wykazano, że skarżąca nie mogła kupić towarów, bo jej fakturowi dostawcy także nie dysponowali nim, to i następnie spółka nie mogła dokonać dostawy towarów, zwłaszcza że nie ustalono przecież innego źródła pochodzenia nabywanych przez spółkę towarów, a i sama spółka na inne pochodzenie nie wskazywała. Wobec powyższego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 2 skargi. Organy wykazały w sposób dostateczny, że zarówno faktury nabycie towarów jak i faktury dostawy, które spółka uwzględniła w rozliczeniu podatku, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury dostawy towarów. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, a Skarżąca nie wskazała innych źródeł nabycia tego towaru. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w sentencji. E. S.