I SA/Łd 795/06

Dnia 12 .XII . 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi J. M.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), po rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]Nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności J. M. – Ł., jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2000 roku w łącznej kwocie 25.985.556,00 zł i odsetek za zwłokę od tych zaległości obliczonych na dzień 9 września 2006 roku w wysokości 32.494.646,00 zł: - uchylił decyzję organy I instancji z dnia [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J. M. – Ł. – członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku w kwocie 7.423.464,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8.791.200,00 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie; - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Spółce z o.o. A, wydana została decyzja z dnia [...] nr [...], w której określono Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: - styczeń 2000 r. w kwocie 515.139,00 zł; - luty 2000 r. w kwocie 893.840,00 zł; - marzec 200 r. w kwocie 2.401.803,00 zł; - kwiecień 2000 r. w kwocie 6.069.641,00; - maj 2000 r. w kwocie 3.913.543,00 zł; - czerwiec 2000 r. w kwocie 4.818.159,00 zł; - lipiec 2000 r. w kwocie 7.508.024 ,00 zł. Na wskazane powyżej zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze. Organ poinformował, iż postępowanie kontrolne dotyczyło Spółki założonej z dniem 8 stycznia 1999 roku przez J. M.– Ł., który jednoosobowo sprawował w niej funkcję zarządu. W dniu 26 lipca 2000 roku udziały w A Sp. z o.o. zostały sprzedane A. E., a postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. XIV Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 3 sierpnia 2000 roku wykreślono z Rejestru Handlowego Dział B nr [...] J. M.– Ł. – Prezesa Zarządu i w to miejsce wpisano A. E.. W celu egzekucji wierzytelności, wynikającej z zaległości podatkowej w dniu 19 kwietnia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. skierował do Kredyt Banku SA I O w Ł. zawiadomienie o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Spółki, jednakże kwoty uzyskane z tego tytułu tylko w niewielkiej części pokryły koszty egzekucji. Zwrócono się ponadto do szeregu Urzędów Miejskich, Urzędów Gmin oraz do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. i do Sądu Rejonowego w Ł. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych w Ł. z zapytaniem, czy Spółka z o.o. A w likwidacji była właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości położonej w ich zasięgu terytorialnym. We wszystkich instytucjach otrzymano odpowiedź odmowną. W wyniku kontroli przeprowadzonej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki (Łódź, u. Zachodnia 97) stwierdzono, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności i wyprowadziła się z zajmowanych pomieszczeń. Nie powiodła się również próba skontaktowania się z likwidatorem Spółki A. E. – bowiem był on tymczasowo aresztowany. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do ASp. z o.o. w likwidacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności J. M.– Ł. za zaległości Spółki za okres I – VII 2000. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż J. M.– Ł. w przedmiotowej spółce nie wykonywał funkcji Prezesa Zarządu, a jedynie oficjalnie figurował jako członek zarządu. W jego ocenie zatem, z uwagi na okoliczność, że skarżący faktycznie nie zajmował stanowiska Prezesa Zarządu, a jedynie firmował decyzje wydawane przez inne osoby, nie powinien odpowiadać solidarnie za zobowiązania A Sp. z o.o. Podniósł ponadto zarzut, iż w decyzji Naczelnika nie odniesiono się do stanu faktycznego, ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalającej stan faktyczny w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, w której ustalono wymiar zaległości podatkowego skarżący nie brał udziału, pomimo obowiązku wynikającego z art. 133 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ I instancji nie wykazał, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce A była bezskuteczna. Wyjaśnił, iż w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółka była w pełni wypłacalna. Na poparcie swojego twierdzenia wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 23 maja 2003 roku postawiono spółkę w stan likwidacji, co dowodzi, że istniał majątek wystarczający do spłacenia wszystkich wymagalnych zobowiązań spółki. Odnosząc się do wysuwanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określa zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółce z o.o. A w likwidacji, a zatem wywiera skutki dla Spółki i dla organu podatkowego. Wyjaśnił, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że decyzja dotyczy innego przedsiębiorcy i kto inny powinien ponosić odpowiedzialność, niż pełniący funkcję prezesa zarządu J. M.– Ł.. Wskazał, iż zarówno z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponoszą osoby, które zostały powołane w skład jej zarządu, nie zaś osoby, które w skład tego zarządu nie zostały powołane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od postępowania określającego spółce zobowiązanie podatkowe i w postępowaniu tym nie rozstrzyga się ponownie kwestii już ustalonych. Postępowania dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy, bowiem dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania sposobu ich powstania określonych w innej decyzji. A zatem zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej i zarzuty stawiane samej decyzji wymiarowej nie miały wpływu na ustalenia solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania A Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora niezasadny jest również zarzut, zgodnie z którym organ I instancji nie wykazał, iż egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego starania zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki oraz na ich bezskuteczność. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku VAT za lipiec 2000 roku. Uzasadniając tę część rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż J. M.– Ł. był Prezesem Zarządu A Sp. z o.o. w okresie od 8 stycznia 1999 roku do dnia 3 sierpnia 2000 roku (postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu z Rejestru Handlowego J. M.– Ł. – Prezesa Zarządu i wpisaniu w to miejsce A. E.). Dyrektor stwierdził, zatem że w zaistniałej sytuacji, stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący może odpowiadać jedynie za zobowiązania podatkowej powstałe do dnia 3 sierpnia 2000 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. M.– Ł. zarzucił decyzji organu II instancji: 1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w swoim uzasadnieniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie nr [...], a dotyczącej Spółki z o.o. A w likwidacji, a także wskazanych w odwołaniu okoliczności sprawy związanych z toczącym się postępowaniem karnym prowadzonym w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie o sygn. akt [...], które to ustalenie, w ocenie pełnomocnika skarżącego, mają znaczący wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie określenia roli skarżącego w B Sp. z o.o. 2. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażającej się między innymi w braku możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i zgromadzonych materiałów, na każdym etapie postępowania, w szczególności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS w sprawie nr [...], a dotyczącej A Sp. z o.o. w likwidacji; 3. naruszenie art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie tej części materiału dowodowego, na której oparto ustalenie wysokości zaległości podatkowej Spółki z o.o. A; 4. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, zdaniem strony skarżącej, że w sytuacji jaka miała miejsce w firmie A odpowiedzialność taka w stosunku do J. M.– Ł. nie zachodziła, oraz nie wykazanie, że egzekucja przeciwko A Sp. z o.o. w likwidacji była bezskuteczna; 5. naruszenie art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się w postępowaniu dowodowym do przyjęcia ustaleń decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przy jednoczesnym przyjęciu poglądu, że skarżącemu nie przysługiwały uprawnienia strony w prowadzonym przez UKS postępowaniu; 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się od ustaleń związanych z określeniami w decyzji Dyrektora UKS, w sprawie o sygnaturze akt [...] a które to ustalenia, w ocenie pełnomocnika, mają podstawowe znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik reprezentujący stronę skarżącą wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim utrzymuje ona poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.; - zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek organ odwoławczy podniósł argumenty tożsame z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) 1. Zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe ) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W świetle tego przepisu oczywistym jest, że na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego dwóch przesłanek : 1. że osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność pełniła obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe; 2. oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie udowodniły drugiej z wymienionych przesłanek. Na kartach 3 i 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku numer [...] szczegółowo wskazano szereg czynności, które podjął organ Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., a które zmierzały do wyegzekwowania zaległości podatkowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialności Az siedzibą w Ł.. Ilustracją wszystkich tych czynności są akta zastępcze, które załączone są do niniejszej sprawy. Rzeczywiście wszystkie te czynności skutkowały ściągnięciem jedynie kwoty 6.109,62 złotych, która w niewielkim stopniu pokryła koszty egzekucyjne. Z akt tych wynika również, że w oparciu o treść 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w administracji ( Dz.U z 2002 roku, nr.110 poz.968 z późniejszymi zmianami ) organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego dla Ł.-Śródmieścia z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku. Wniosek ten nosi datę 17 czerwca 2005 roku. W aktach zastępczych znajduje się również kserokopia zawiadomienie pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o terminie posiedzenia Sądu w tym przedmiocie – dnia 26 września 2005 roku. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji na temat biegu tej sprawy ( I Co 1450/05 ), w tym także brak jest postanowienia Sądu w przedmiocie wyjawienia majątku oraz wykazu. Trzeba w tym miejscu wskazać, że postępowanie w wyjawienie majątku toczy według przepisów art.913-920 kodeksu postępowania cywilnego. Sąd w razie w razie stwierdzenia, że istnieją ustawowe przesłanki do wyjawienia majątku ( zawarte w art.913 kpc ), wydaje zaskarżalne postanowienie o nakazaniu dłużnikowi złożenia wykazu i przyrzeczenia. W zasadzie po uprawomocnieniu się takiego postanowienia ( patrz art.915 § 3 kpc ) Sąd wyznacza posiedzenie, podczas, którego dłużnik jest zobowiązany wymienić wszystkie rzeczy ( ruchome i nieruchome ) składające się na jego majątek. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią powołanego wyżej ar.71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłanką do wystąpienia z wnioskiem o wyjawienie majątku jest okoliczność, że egzekucja należności pieniężnych staje się bezskuteczna. Jest oczywistym, że zwrot ten nie oznacza to samo, co użyty w art.116 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot egzekucja okazała się bezskuteczna. Egzekucja, która staje się bezskuteczna, wcale nie musi okazać się bezskuteczna. Należy również zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego organy odstąpiły od przesłuchania A. E. -likwidatora spółki A zapewne z uwagi na to, że był on tymczasowo aresztowany do dyspozycji Prokuratora Apelacyjnego w Krakowie. Niewątpliwie on posiada najpełniejszą wiedzę na temat majątku spółki. W takiej sytuacji (brak wykazu lub zeznań A. E.) decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności była decyzją przedwczesną, organy podatkowe niewątpliwie naruszyły przy tym treść art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej – nie zebrały bowiem całości materiału dowodowego i siłą rzeczy także go nie rozpatrzyły. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe poprzez załączenie postanowienia Sądu w przedmiocie wyjawienia majątku A Sp. z o.o z siedzibą w Ł. wraz z wykazem (o ile takie orzeczenia zapadło oraz złożony został wykaz). Gdyby Sąd wniosek o wyjawienie majątku oddalił, albo też postępowanie to jeszcze nie zakończyło się złożeniem przez dłużnika wykazu, konieczne będzie przesłuchanie w charakterze świadka A. E. (jeśli jest on nadal tymczasowo aresztowany - po uzyskaniu zgody prokuratora do dyspozycji, którego pozostaje). Dopiero po uzupełnieniu w ten sposób postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, czy egzekucja wobec A Sp. z o.o okazała się bezskuteczna, czy też nie. 2. Okolicznością nie budzącą wątpliwości także skarżącego jest to, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 lutego 2005 roku, numer [...] M.-Ł. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł.. Zakładając nawet – jak chce tego skarżący – że swą osobą firmował jedynie decyzje, które podejmowały inne osoby, to czynił to ze swej własnej woli, w pełni świadomie. Ewentualne konsekwencje tych zachowań były łatwe do przewidzenia, a teksty ustaw podatkowych oraz Kodeks Handlowy powszechnie dostępne. Pełnomocnik skarżącego, oprócz powołania się na materiał dowodowy zawarty w aktach Prokuratora Apelacyjnego w Krakowie [...], a w szczególności wyjaśnienia J. M.-Ł. i innych współpodejrzanych w tym postępowaniu nie wskazał, czy jego mocodawca podjął jakiekolwiek działania zmierzające do odwołania go z funkcji członka jednoosobowego zarządu (prezesa zarządu) spółki A w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, lub jeszcze przed tym okresem. Zresztą trudno przyjąć, aby J. M.-Ł. był jedynie "figurantem", skoro 26 lipca 2000 roku zbył swe udziały innej osobie (A. E. ). W ocenie Sądu niezasadny jest zatem zarzut skargi zawarty w jej pkt.4 3. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze (pkt.2 – naruszenie art.123 Ordynacji podatkowej , pkt.3 – naruszenie art.129 tej ustawy, pkt.6 – naruszenie art.180 w zw. z art.187 tej ustawy oraz pkt.7 – naruszenie przepisów art.210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej) oparte są na utożsamianiu niniejszego postępowania z postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lutego 2005 roku. Postępowanie podatkowe, którego oceną zajmuje się Sąd w tej sprawie miało za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki A, jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. O takim charakterze tego postępowania świadczy chociażby treść art.108 § 2 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnoszenie zatem w tym postępowaniu zarzutów odnoszących się do innego, zakończonego decyzją ostateczną postępowania, jest nieporozumieniem. Z uwagi na powyższe, na podstawie powołanego już art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 - prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej wyżej wskazanej ustawy, w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a, § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ).