I SA/Łd 80/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.745.2022.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismami z dnia 26 września 2022 r. i 15 listopada 2022 r. R. S. (dalej jako: "skarżący") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą, stosując podatkową księgę przychodów i rozchodów i około 12 lat temu złożył oświadczenie o rozliczaniu się w formie podatku liniowego. Podczas zgłaszania w Urzędzie Miasta Łodzi w dniu 19 lutego 2021 r. nowego numeru konta firmowego, pracownik UMŁ omyłkowo dokonał zmiany odnośnie formy rozliczenia podatku. Skarżący nie zauważył tego błędu i podpisał dokumenty potwierdzające zmianę nie tylko numeru konta, ale także zmiany formy rozliczania podatku z liniowego na zasady ogólne. W mailu jaki wysłał skarżący do Urzędu Skarbowego tego samego dnia zadeklarował wybraną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy jako uproszczoną. Nie odniósł się i nie ujął dodatkowo sformułowania podatek liniowy, w zgłoszeniu mailowym odniósł się wyłącznie do zmian. Część - podatek liniowy traktował jako fragment niezmieniony, nie wymienił, że dokonuje zmiany na zasady ogólne. O błędzie w dokumentach i w konsekwencji konieczności rozliczania się na zasadach ogólnych skarżący dowiedział się dopiero 6 kwietnia 2022 r. w związku z informacją pracownika Urzędu Skarbowego o nieprawidłowo złożonej deklaracji PIT-36L. Skarżący udał się do UMŁ, gdzie ustalił, że za błąd winny jest pracownik UMŁ. W dniu 12 kwietnia 2022 r. przywrócono właściwy zapis – zasady liniowe, z uwzględnieniem korekty od dnia 1 stycznia 2021r. Skarżący w dniu 29 kwietnia 2022 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2021 r. w systemie elektronicznym. Skarżący uzyskał w 2021 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pierwszy przychód osiągnął w styczniu, a dochód w lipcu, złożył PIT-36L za ten rok. W 2022 r. pierwszy przychód i dochód osiągnął w styczniu. W związku w powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy może rozliczyć rok podatkowy 2021 i 2022 w formie podatku liniowego PIT-26L. W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Skarżący argumentuje, że rozliczanie na zasadach ogólnych jest dla niego niekorzystne, od 12 lat rozlicza się w niezmienionej formie liniowej i nigdy nie brał pod uwagę zmiany, a powstały błąd rozciąga się na dwa lata podatkowe. Interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podpisując dokumenty potwierdzające zmianę formy opodatkowania, skarżący skutecznie dokonał zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne. Wobec dokonanej zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne na 2021 r. nie może skarżący skorzystać z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. 19% podatkiem liniowym. Ponadto, w 2022 r. skarżący nie dokonał w ustawowym terminie zmiany formy opodatkowania na 19% podatek liniowy, o czym mowa w art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z działalności gospodarczej w 2021 r. i w 2022 r. powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z podpisanymi przez skarżącego dokumentami potwierdzającymi zmianę wyboru formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne. W skardze na ww. interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 30c, 9a ust. 2c, 9a ust. 1, 9a ust. 2, 9a ust. 2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że skarżący dokonał skutecznie zmiany sposobu opodatkowania z formy liniowej na zasady ogólne, podczas gdy skarżący skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, co znalazło wyraz w dokonaniu przez pracownika urzędu zmiany dokonanego wpisu w dniu 12 kwietnia 2022 r. przywracając poprawny zapis - zasady liniowe od 1 stycznia 2021 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do możliwości rozliczenia się i złożenia deklaracji za 2021 r. oraz składania zaliczek na podatek dochodowy w roku rozliczeniowym 2022 w formie podatku liniowego. Zdaniem organu, przychody uzyskane przez skarżącego z działalności gospodarczej w 2021 r. i w 2022 r. powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z podpisanymi przez skarżącego dokumentami z dnia 19 lutego 2021 r., potwierdzającymi zmianę wyboru formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 30c, 9a ust. 2c, 9a ust. 1, 9a ust. 2, 9a ust. 2b u.p.d.o.f. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z pierwszym z powołanych w skardze przepisów – art. 30c u.p.d.o.f. – podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o: 1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a; 2) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych: a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z ust. 1, b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w ust. 1 - przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł; 3) wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b; 4) darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu (ust. 2). Według art. 9a ust. 1 ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9a ust. 2) Podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2 (art. 9a ust. 2a). Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 2b). Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c). Z opisu zdarzenia wynikało, że podczas zgłoszenia przez skarżącego do CEiDG nowego numeru konta firmowego na początku 2019 r. (19 lutego 2021 r.) w UMŁ pracownik dokonujący tej zmiany oprócz dopisania wskazanego konta omyłkowo zaznaczył w komputerze również zmianę odnośnie formy rozliczenia podatku. Wydrukowane przez pracownika dokumenty potwierdzające zmianę w tym wpisie skarżący podpisał, przy czym nie zauważył, że zmiana dotyczy nie tylko konta, ale również uwzględnia zmienioną formę rozliczenia podatku - z podatku liniowego na zasady ogólne. W opisie podano, że w tamtym czasie pracownicy UMŁ Wydziału CEiDG nie przyjmowali deklaracji i nie uwzględniali zmian co do formy płacenia zaliczek na podatek. Takie zgłoszenia należało wtedy kierować bezpośrednio do urzędu skarbowego, co skarżący uczynił jeszcze tego samego dnia. W mailu wysłanym do urzędu skarbowego w dniu 19 lutego 2021 r. skarżący zadeklarował wybraną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy jako uproszczoną, nie wskazując jednak, że chodzi o podatek liniowy, bo w zgłoszeniu mailowym odnosił się wyłącznie do zmian (a pozostawał w błędnym przekonaniu, że zmiana nie dotyczy sposobu opodatkowania). O błędzie w dokumentach CEIDG i w konsekwencji konieczności rozliczania się na zasadach ogólnych skarżący dowiedział się dopiero 6 kwietnia 2022 r. od pracownika US, który poinformował skarżącego o nieprawidłowo złożonej deklaracji PIT-36L. Pracownik US wskazał, że w CEIDG widnieje sposób rozliczania "zasady ogólne", a więc skarżący powinien złożyć PIT-36, a nie PIT-36L. Wówczas skarżący udał się do wydziału CEIDG w UMŁ w celu wyjaśnienia nieścisłości. Jak ustalono, błąd popełnił pracownik UMŁ poprzez omyłkowe zaznaczenie niewłaściwej rubryki. Organ uznał swój błąd poprzez usunięcie nieprawidłowości w zapisie dotyczącym działalności skarżącego w zakresie formy rozliczenia podatku. Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącego nie jest w stanie podważyć prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Jak wynika z przytoczonych w skardze, a powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., ustawa ta ustanawia jako zasadę opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie podatkiem liniowym, co następuje przez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Rezygnacja z opodatkowania następuje w ten sam sposób – w formie pisemnej. Z opisu zdarzenia wynika, że skarżący złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego w dniu 19 lutego 2021 r., opatrzone własnoręcznym podpisem. Bez znaczenia jest to, jak doszło do zaznaczenia rubryki o rezygnacji, a mianowicie, że doszło do tego wskutek błędu pracownika UMŁ przy zgłaszaniu przez skarżącego zmian w ewidencji – zgodnie z jego intencją – tylko w zakresie numeru kota bankowego. Faktem jest, że skarżący podpisał dokument i złożył go naczelnikowi urzędu skarbowego. To zaś jest warunek konieczny i wystarczający do uznania, że skarżący świadomie zrezygnował z formy opodatkowania podatkiem liniowym, a zatem ma obowiązek rozliczania się w 2021 i 2022 r. według zasad ogólnych. Stanowisko organu było więc prawidłowe. Oceny Sądu nie zmienia fakt, że pracownik UMŁ przyznał się do błędu i zmienił zapis w CEIDG, a skarżący – jak podkreślił w skardze – "uchylił się wówczas od oświadczenia woli złożonego w dniu 19 lutego 2021 r. wskazując, że działał pod wpływem błędu – prosił wyłącznie o zmianę rachunku bankowego i nie zauważył, że pracownik omyłkowo dokonał zmiany również w zakresie formy opodatkowania" (skarga - s. 5-6 akt sądowych). Rzecz w tym, że konstrukcja błędu co do treści czynności prawnej, pozwalająca uchylić się od skutków złożonego oświadczenia woli, jest instytucją prawa cywilnego (art. 84 k.c.), a więc dotyczy oświadczeń woli składanych w stosunkach cywilnoprawnych. Zgłoszenie zmiany danych w CEIDG nie miało takiego charakteru – było oświadczeniem publicznoprawnym (składanym na podstawie przepisów prawa podatkowego). Innym słowy, powoływanie się przez skarżącego na błąd przy składaniu oświadczenia pracownikowi CEIDG, a następnie na oświadczenie o uchyleniu się od skutków tego oświadczenia – jest na gruncie prawa podatkowego, w tym w niniejszej sprawie, pozbawione prawnego znaczenia. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). dch