I SA/Łd 800/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Nr [...]. I SA/Łd 800/06 UZASADNIENIE W dniu 21 września 2005 r. M. G. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Daimler Chrysler, rok produkcji 2004, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 20.639,00 zł kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 23 września 2005 r. Pismem z dnia 13 października 2005 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 , art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) , § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik dopełnił obowiązków wynikających z powołanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dobrowolnie złożył deklarację podatkową i uiścił podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości należny od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Dodał, iż samochody osobowe są wyrobami niezharmonizowanymi, a ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce jest obciążone nabycie wewnątrzwspólnotowe dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając, iż została ona wydana na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) , a przepisy powołanej ustawy są sprzeczne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( Dz.U. 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm. ) Skarżący podniósł, iż przepisy Traktatu nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych. Podatnik wskazał, iż za przedmiotowy samochód osobowy zakupiony w Unii, uiścił podatek akcyzowy przed pierwszą rejestracją w kraju, w wysokości wyższej niż kwota podatku nakładanego na krajowe towary podobnego rodzaju. Dlatego też uiszczony podatek akcyzowy jest niezgodny z prawem unijnym, a więc niesłusznie pobrany i powinien zostać zwrócony. Decyzją z dnia[...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nizarejestrowanego w kraju, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną, do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązek zapłaty akcyzy dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju, a nabytych na terenie innego państwa członkowskiego. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest identyczna dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, wysokość stawki jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika , przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji stawka ta jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, iż bez względu na to czy nabywca dokona zakupu np. w 2005 r. samochodu marki Daimler Chrysler wyprodukowanego w 2004 w Polsce czy też dokona zakupu w 2005 r. takiego samego samochodu w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej na terytorium któregokolwiek innego państwa członkowskiego UE, przed pierwszą rejestracją w kraju zapłaci podatek akcyzowy w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania. Konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest zdaniem organu dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Organ powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania, zatem z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych, skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Organ uznał, że zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a wysokość podatku określana jest według identycznych zasad. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Organ uznał, że pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23, art. 25 TWE. Przepisy te zakazują bowiem wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. W przypadku samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju w którym został nabyty. Organ uznał również, że przepis art. 81 ust.1 nie narusza przepisów art. 28 TWE ani też dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 70/50//EWG dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych. Nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim wskazanych w Dyrektywie 70/50/EWG, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Na powyższą decyzję M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust 1 i 2 , art. 25 i art. 90 TWE, postanowień art. 3 dyrektywy 92/12/EWG i dyrektywy 70/50/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powołał postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2006 r., w którym Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowiące, iż obowiązkowi zapłaty akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie uwzględniają treści art. 90 TWE, a zatem stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP- przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być stosowane , ponieważ są niezgodne z obowiązującą umową międzynarodową. Sąd stwierdził, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, które nie były zarejestrowane w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego powyżej postanowienia Sądu , organ podatkowy wskazał, iż ww. rozstrzygnięcie zostało wydane w indywidualnej sprawie udzielenia zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez podejrzanego, o to, że nie złożył w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwpólnotowego deklaracji przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego i wiąże tylko w tej konkretnej sprawie, nie może mieć zastosowania do innych spraw tego rodzaju. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. , poprzedzającej bezpośrednio wydanie wyroku, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej celem załatwienia sprawy zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanym w sprawie C-313/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie podlegają uchyleniu. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy dokonania stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.) Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. . Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt.1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt.2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (par. 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Należy jednakże zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. . Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art.90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art.90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS). Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art.90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. D.J.