I SA/Łd 801/19

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp. k. z/s w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 13 września 2019 r. zawiadomił "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "spółka", "skarżąca"), że z dniem 12 września 2019 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT, a także jako podatnik VAT UE. Organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. czynność, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie skarżącej jako podatnika VAT, pomimo niewystąpienia okoliczności prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.; - art. 121, art 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem za udowodnione okoliczności niepopartych jakimikolwiek dowodami, a także poprzez nieudzielenie skarżącemu w zawiadomieniu wystarczających informacji i wyjaśnień o okolicznościach będących podstawą faktyczną wydanej decyzji, w szczególności w zakresie dotyczących skarżącego przesłanek uzasadniających uznanie, że działania podatnika spełniały przesłanki zawarte w art. 96 ust. 9 pkt.5 ustawy o VAT, co skutkowało: brakiem rzeczywistego rozpoznania sprawy przez organ; brakiem dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ; przyjęciem przez organ za udowodnione okoliczności pozostających w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy; - art. 121 § 1 oraz 121 § 2 O.p. poprzez niewskazanie skarżącej możliwości zaskarżenia czynności organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomimo ciążącego na organie obowiązku zawarcia takiej informacji w skierowanym do niej zawiadomieniu; - art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie skarżącej przesłanek, którymi kierował się organ dokonując czynności wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych, którymi uzasadniona została wynikająca z art. 96 ust. 9 pkt 5 przesłanka wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do "celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi"; - art. 207 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, pomimo ciążącego obowiązku na organie dokonującym wykreślenia, tym samym orzekając o prawach i obowiązkach skarżącej. Wobec tak przedstawionych zarzutów spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności ww. czynności. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów dotyczących wzajemnych ustaleń finansowych pomiędzy dostawcami a skarżącą, wskazującą na model rozliczeniowy potwierdzający prawidłowość działania spółki w obrocie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie złożonego w dniu 28 lutego 2017 roku zgłoszenia rejestracyjnego, po dokonaniu weryfikacji danych wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu, spółka została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od dnia 1 marca 2017 roku. W dniu 5 września 2019 roku, na podstawie przepisów art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z uwagi na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Dnia 10 września 2019 roku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał dla spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa postanowienie nr [...] przedłużające termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony do dnia 10 grudnia 2019 roku. W uzasadnieniu postanowienia zawarto stan faktyczny i prawny, poprzedzony analizą transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych z uwzględnieniem zapisów, nabyć i dostaw towarów i usług, na plikach JPK_VAT wskazujących na wystąpienie prawdopodobieństwa fikcyjności transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił też, że konsekwencją blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego było wszczęcie w dniu 6 września 2019 roku przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2018 roku. O powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. został poinformowany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z dnia 9 września 2019 roku nr [...]. Przesłanką dokonania wykreślenia w dniu 12 września 2019 roku ww. przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT było pozyskanie powyższych informacji. W ocenie organu podatkowego, po otrzymaniu informacji, że podatnik prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jest obowiązek natychmiastowego wykreślenia podmiotu z rejestru podatników podatku VAT. Dopiero po dokonaniu wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT organ podatkowy może skupić się na czynnościach weryfikacyjnych. Organ podatkowy uważa też, że dla wykreślenia konkretnego podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji. Jednak mając na uwadze zasadę zaufania do organów administracji skarbowej, na powyższą okoliczność w dniu 13 września 2019 roku wysłano do spółki, na adres do korespondencji, pismo zawiadamiające podmiot o dokonanej przez tut. organ czynności wykreślenia spółki z rejestru VAT. Pismo zostało doręczone stronie w dniu 17 września 2019 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej spółki z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Z powyższej regulacji wynika zatem, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która zachodzi wtedy, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informację o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności prawnej. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, czy też innego aktu prawnego. Nie było też potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w tej sprawie. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a w szczególności postanowienie tego organu podatkowego z dnia [...] r., nr [...], o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunku bankowego jest formą ograniczenia działalności gospodarczej podatnika, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez podatnika (zob. art. 119zv § 1 O.p.). W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.). W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na ww. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. (zob. art. 119zzb § 1 O.p.). Spółka skorzystała z tego środka zaskarżenia, o czym poinformował jej pełnomocnik na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Zatem wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 O.p., jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi co do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Uznanie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji o wykreśleniu z urzędu spółki z rejestru podatników VAT, bezprzedmiotowym czyni także wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność prawidłowego działania spółki w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. był wystarczający do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec przedstawionych powyżej argumentów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ak