I SA/Łd 802/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Z. B. prowadzącego firmę "A", zobowiązań w podatku od towarów i usług na przybliżoną łączną kwotę uszczuplenia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 606.587,00 zł w tym za: marzec 2009 r. 6.230,00 zł odsetki 3.885,00 zł, kwiecień 2009 r. 45.837,00 zł odsetki 28.153,00 zł, maj 2009 r. 22.554,00 zł odsetki 13.710,00 zł, czerwiec 2009 r. 60.899,00 zł odsetki 36.353,00 zł, lipiec 2009 r. 35.121,00 zł odsetki 20.695,00 zł, sierpień 2009 r. 71.055,00 zł odsetki 41.286,00 zł, wrzesień 2009 r. 47.733,00 zł odsetki 17.367,00 zł, październik 2009 r. 74.481,00 zł odsetki 27.099,00 zł, listopad 2009 r. 39.689,00 zł odsetki 14.440,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...]2013 r. wobec innego podmiotu, to jest "B" spółka z o.o. W postępowaniu tym ustalono, że spółka "B" wystawiała między innymi na rzecz firmy podatnika "A" faktury, które miały dokumentować sprzedaż konfekcji (sukienki, spódnice, bluzki i inne). Faktury te nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się zatem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwoty wyżej wskazane za wskazane też okresy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia, wskazując jako podstawę między innymi art.33 § 1, art.33 § 2, art.33 § 3, art.33c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.). Odwołując się do treści wskazanych przepisów organy uznały, że były podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podniósł także, że analiza sytuacji majątkowej podatnika wskazuje na systematyczny spadek jego dochodów, co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Podatnik nie posiada majątku nieruchomego, mieszka samotnie w wynajmowanym lokalu. Sprzedał dwa samochody po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (wobec spółki B – dopisek Sądu). Podatnik posiada jeszcze dwa samochody. Wartość ruchomości będących własnością podatnika nie daje jednak podstaw do uchylenia zabezpieczenia z uwagi na dysproporcję pomiędzy wartością ujawnionego majątku a wysokością zaległości. Podatnik wskazał, że na rachunkach zgromadził kwotę 90.000,00 zł, nie przedstawił jednak żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. Organ przedstawił dalej, wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec B, które wskazują w ocenie organów w tej sprawie, że podatnik dokonywał fikcyjnych zakupów towarów oraz deklarował ich dostawę do Niemiec. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił: naruszenie prawa materialnego to jest: art. 33 § 1 i § 2 pkt.2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt.2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wskazanych w zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art.187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art.121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, art.191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art.210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono niewłaściwą analizę sytuacji majątkowej podatnika, bezzasadne twierdzenie, że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zarzucono też przedwczesność ustaleń dotyczących fikcyjnych transakcji, bowiem ten zarzut wywiódł Dyrektor Kontroli Skarbowej na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Ustalenia Dyrektora Kontroli Skarbowej zostały, w ocenie podatnika, bezkrytycznie przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. Podatnik wniósł też na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zeznania PIT-36L wraz z PIT/B strony za 2014 r., na okoliczność że sytuacja finansowa strony nie uzasadnia obawy wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Rozważania w zakresie zasadności wydania orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku strony skarżącej wymaga przypomnienia obowiązującego stanu prawnego. W art.33 § 1 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu § 2 powołanego art.33 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z analizy powyższych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, ale tylko przed terminem jego płatności, albo w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności jest możliwe w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego (wskutek doręczenia decyzji ustalającej albo z mocy prawa) a upływem terminu płatności podatku. Problematyczne jest, czy przepis art. 33 § 1 o.p. może być również odnoszony do okresu między powstaniem obowiązku podatkowego a chwilą jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe wskutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie76 . Przy takiej interpretacji komentowanego przepisu zakres jego stosowania częściowo pokrywałby się bowiem z regulacją zawartą w art. 33 § 2 pkt 1 o.p. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy więc przyjąć, że przepis art. 33 § 1 o.p. stanowi podstawę zabezpieczenia istniejących i znanych co do wielkości zobowiązań podatkowych (wynikających z decyzji ustalających lub z deklaracji podatkowych), dla których nie upłynął jednak termin płatności. Podstawą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które nie zostało jeszcze ukształtowane decyzją ustalającą, może być art. 33 § 2 pkt 1 o.p. Z kolei po upływie terminu płatności podatku stosowane może być zabezpieczenie egzekucyjne, realizowane w ramach postępowania egzekucyjnego (art. 154 § 1 u.p.e.a.), a gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa zmierzająca do weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania podatkowego - zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 o.p. ( komentarz do art.33 ustawy Ordynacja podatkowa LEX 2013 wydanie 5). Z analizy akt administracyjnych wynika, że za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2009 r. organ skorygował wynikającą ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Za pozostałe miesiące kwota zobowiązań podatkowych wynikała z deklaracji (w aktach brak informacji, że rozliczenie zawarte w deklaracji zostało zmienione decyzją organu). W tym miejscu przywołać należy art.21 O.p. Z przepisu § 2 wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Organ może dokonać korekty wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wtedy organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 § 3 O.p.). Z § 3a art.21 ustawy wynika natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak z powyższego wynika termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe już upłynął. Zatem podstawą zabezpieczenia zobowiązań nie może być art.33 § 1 O.p. Podstawą taką nie może też być wskazany w decyzji art.33 § 2 pkt.3 O.p., bowiem z akt nie wynika, by wobec podatnika toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Nadto na rozprawie w dniu 24.11.2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wobec podatnika nie toczyło się żadne ze wskazanych wyżej postępowań. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że wskazane w decyzji przepisy art.33 § 1 i § 2 pkt.3 O.p. nie stanowiły, w analizowanym stanie faktycznym, podstawy prawnej uprawniającej organy do wydania zaskarżonej decyzji. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia tych przepisów W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt.1) a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. A.Rz.