I SA/Łd 802/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. K., na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) dalej jako ustawa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2014 r. A. K. zakupiła do majątku odrębnego, za cenę 32.000zł, udział ¼ części w działce nr 114/1 wchodzącej w skład nieruchomości położnej w Ł. przy ul. A 39. Notariusz jako płatnik pobrał od przedmiotowej transakcji podatek według stawki 2% - 640zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał, że wartość udziału w nieruchomości będącej przedmiotem umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej. Pismem z dnia 12 marca 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do podwyższenia wartości udziału w ww. nieruchomości. W odpowiedzi strona wskazała, iż cena zakupu nie obejmowała nakładów w kwocie 9.000zł, jakie poczyniła przed transakcją. Nadto, jak wynika z protokołu oględzin, strona w ich trakcie zgodziła się na wartość udziału w wysokości 45.000zł. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 900zł. W wyniku uwzględnienia odwołania strony, która zakwestionowała przyjętą przez organ wartość nabytego przez nią udziału w nieruchomości, decyzją z dnia [...] r., organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uwzględniając wytyczne organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zlecił rzeczoznawcy majątkowemu określenie wartości nabytego przez stronę udziału w nieruchomości. W przedłożonym operacie biegły określił wartość udziału w nieruchomości na kwotę 51.750zł. Organ I instancji, przyjmując wartość udziału określoną przez rzeczoznawcę jako wypełniającą kryteria art. 6 ust. 2 ustawy, decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.035zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. K. zarzucił, że organ opodatkował nabycie udziału ¼ części nieruchomości zabudowanej, podczas gdy przedmiotem umowy jest udział ¼ w działce nr 114/1 wchodzącej w skład tej nieruchomości. Nadto zarzucił, iż organ nie uwzględnił nakładów, jakie strona poczyniła przed zakupem w wysokości 9.000zł, zaś biegły wycenił nieruchomość przed jej podziałem w sytuacji, gdy po podziale R. K. miał 50%, a 50% jego siostra. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego sprawy uzasadniała trafne rozstrzygnięcie organu I instancji. Sporządzony na zlecenie organu operat spełnia wymogi formalne, jest jasny, spójny i rzeczowy, został poddany analizie organu I instancji i po wtóre organu odwoławczego. Wnioski wywiedzione na jego podstawie znajdują oparcie tak w materiale sprawy, jak i obowiązujących przepisach prawa. Tym bardziej, iż jak wynika z opinii biegłego rzeczoznawcy wycenie poddana została ¼ udziału w nieruchomości oznaczonej nr 114/1, a nie jak wywodzi strona w całej zabudowanej nieruchomości. Biegły wyraźnie zaznaczył, iż zakres wyceny nie obejmuje działki nr 95/7, zagospodarowanej łącznie z działką 114/1. W operacie biegły uwzględnił również, iż działka 114/1 zabudowana jest zachodnią częścią podzielonego geodezyjnie wolnostojącego budynku mieszkalnego wybudowanego na początku lat 60-tych. Organ odwoławczy ocenił, iż wycena biegłego zasadnie stała się podstawą dla organu I instancji do określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że wartość całej nieruchomości nr 114/1 oszacowana została na kwotę 207.000zł, natomiast wartość 345.000zł dotyczy ceny transakcyjnej uzyskanej w grudniu 2014 roku za inną nieruchomość położoną w pobliżu wycenianej, a przyjętej przez biegłego do porównania. Wyjaśnił dalej, iż organ I instancji nie miał podstawy prawnej do zaliczenia do wartości wycenianego udziału nakładów poczynionych przez stronę w wysokości 9.000zł. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, bez odliczenia długów i ciężarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. K. - pełnomocnik A. K. wyjaśnił, iż nieruchomość w 2005 roku została podzielona na dwie części. W 2014 roku ze swojej części R. K. sprzedał ¼ część A. K. oraz uzgodnił sposób korzystania z budynku. Podkreślił, iż przed kupnem strona poczyniła nakłady na budynek w wysokości 9.000zł. Końcowo zaznaczył, iż organ twierdził, iż przedmiotem sprzedaży była ¼ części całej nieruchomości, co nie ma oparcia w akcie notarialnym. Na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży w akcie notarialnym był jedynie udział w działce gruntu, a nie udział w budynku położonym na tej działce oraz że w jego ocenie wartość udziału będąca przedmiotem aktu jest zawyżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] roku [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] roku NR [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej A. K. w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ¼ części w działce nr 114/1 wchodzącej w skład nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A39 w kwocie 1.035 złotych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Stosując się do przywołanych zapisów oraz ustalając, iż cena zakupu przedmiotu sprzedaży – 1/4 części w działce nr 114/1 wchodzącej w skład nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 39 - określona w akcie notarialnym z dnia 16 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 32.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej udziału w tej nieruchomości, organ I instancji - po wyczerpaniu trybu określonego w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - postanowieniem z dnia [...] roku powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości nabytego przez A. K. udziału. Zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się wokół treści i rzetelności tej opinii. Strona skarżąca kwestionuje bowiem, że biegły wyceniając wartość przedmiotowego udziału uwzględnił także wartość budynku częściowo położonego na działce 114/1. Zarzuca także, iż biegły zawyżył wartość udziału, natomiast organy nie uwzględniły przy wymiarze podatku nakładu uczynionego w przeszłości przez A. K. na rzecz przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Art. 6 ust. 3 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Z przytoczonych regulacji wynika, że w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - podatnik zakwestionował wcześniej zaakceptowaną w trakcie oględzin, podwyższoną wartość nieruchomości stanowiącą podstawę wymiaru podatku - organ podatkowy był zobligowany dokonać tej oceny z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Dowód taki został w sprawie przeprowadzony, a jego ocena zasługuje, zdaniem składu orzekającego, na aprobatę. Zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, że wyceny udziału w nieruchomości stanowiącego przedmiot sprzedaży dokonano w sposób nieprawidłowy, z uwzględnieniem składników niestanowiących przedmiotu umowy sprzedaży. Biegły na stronie 69 operatu szacunkowego wskazał wprost, że "wartość rynkowa prawa własności nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. przy ulicy A 39, oznaczonej jako działka nr 114/1, uregulowanej aktualnie w księdze wieczystej nr [...] wynosi: 0,6 x (345.000zł + 345.000zł + 345.000zł)/3 = (w przybliżeniu) 207.000zł. Wartość rynkowa przedmiotowego udziału ¼ w powyższej nieruchomości stanowiącej działkę 114/1 wynosi 51.750 zł. Na stronie 3 opinii biegły wskazał, że inne działki nie stanowią przedmiotu jego wyceny. Biegły, dokonując wyceny wartości udziału, uwzględnił również wartość części budynku (zachodnia część 103,29 m2) przypadającej na działkę numer 114/1 – str. 46 operatu, ale był on zobligowany do takiego działania. Wskazać bowiem należy, że sprzedaż udziału w działce nie powoduje jej fizycznego podziału (podziału w naturze) na cztery części, jak zdał się argumentować skarżący, lecz udziały współwłaścicieli odnoszą się do całości nieruchomości – w tym wypadku do całości działki 114/1 – niezależnie od ustalonego przez współwłaścicieli sposobu korzystania z działki czy budynku, który jest okolicznością wtórną w stosunku do czynności przeniesienia własności oraz nie podlega zainteresowaniu organów podatkowych w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, biegły nie mógł odliczyć wartości uczynionych przez A. K. w przeszłości nakładów na poczet przedmiotowej nieruchomości, bowiem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. stanowi wprost, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W kontekście treści opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego W. P. skład orzekający nie podziela twierdzenia strony skarżącej o jej nierzetelności i wadliwości. Sporządzono ją, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podejściem porównawczym, metodą porównania parami z uwzględnieniem co najmniej trzech nieruchomości porównawczych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, określając wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Tym samym na aprobatę zasługuje ocena organu co do prawidłowości ww. dowodu w niniejszej sprawie. Zarówno organ I, jak i II instancji, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadziły stosowną analizę operatu szacunkowego ustalając, iż spełnia on wymagania formalne wynikające z postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu wycena, na podstawie której organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Przedłożony operat jest spójny i kompletny oraz został sporządzony w sposób, który wyklucza wzruszenie jego wartości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyceny przedmiotu sprzedaży. Lektura operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 ustawy, które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak wynika z treści operatu został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy wykonaniu operatu szacunkowego, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną, komunikacji, sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, a także przeznaczenia nieruchomości), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny), nie zawiera niejasności, nielogiczności, sprzeczności czy braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Biegły szczegółowo wskazał przyjętą metodę i technikę wyceny. Biegły zastosował podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody porównania parami, przy której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są cechy transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, również cechy tych nieruchomości. Dla potrzeb wyceny biegły przyjął trzy nieruchomości, o tych samych cechach, wskazał źródła, podstawy oraz przesłanki, którymi kierował się przy wycenie. Odpowiedział też na wątpliwości strony co do przedmiotu wyceny. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej operatu, podziela również ocenę, iż wyczerpująco uzasadnia dokonaną wycenę i odnosi się do wątpliwości oraz zarzutów strony. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania w sposób wszechstronny i wyczerpujący, niemniej ciężar dowodu pozostawał po obu stronach. Strona skarżąca, zgłaszając w całym toku postępowania wątpliwości względem prawidłowości operatu szacunkowego miała, prawo wykazania się w trakcie postępowania administracyjnego inicjatywą dowodową i przedstawienia na przykład przeciwdowodu. Tego rodzaju dowodem mógł być przede wszystkim operat szacunkowy wykonany przez innego rzeczoznawcę majątkowego (tzw. kontroperat), określający wartość rynkową szacowanej nieruchomości, który podlegałby ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego, skarga jest nieuzasadniona i w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega oddaleniu. lp