I SA/Łd 802/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.64.2024.3.U04.AM w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie wydał 26 sierpnia 2024 r. decyzję, w której określił Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I–IV kwartał 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2019 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie od maja do października 2019 r. Decyzja ta została wysłana pocztą na adres strony. Podatnik wniósł 12 września 2024 r. odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 29 października 2024 r. stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres podatnika i 28 sierpnia 2024 r. została prawidłowo doręczona adresatowi. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 11 września 2025 r., a zatem odwołanie nadane na poczcie 12 września 2025 r., zostało złożone z uchybieniem terminu. Dyrektor podkreślił, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p. ogranicza się do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną, a w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Z. W., wnosząc o jego uchylenie, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 12, art. 228 oraz art. 223 o.p. W uzasadnieniu wskazał, że termin do wniesienia odwołania nie upływał 11 września 2024 r., jak tego chciał organ podatkowy, ale 16 września 2024 r. i nie został przez niego uchybiony. Wyjaśnił, że w dniach 26 sierpnia – 1 września 2024 r. przebywał z żoną u syna w J.. Po powrocie do domu, 2 września 2024 r., jego żona wyjęła ze skrzynki pocztowej listy, w tym decyzję Naczelnika z 26 sierpnia 2024 r. Skarżący napisał odwołanie, które wysłał do urzędu skarbowego 12 września 2024 r. Następnie 30 października 2024 r. odebrał zaskarżone postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, z którego dowiedział się o przyjętej przez organ odwoławczy dacie odbioru decyzji. W reakcji na tę informację złożył na Poczcie reklamację. W odpowiedzi otrzymał pismo z wyjaśnieniem, że list zawierający decyzję Naczelnika został wrzucony do skrzynki pocztowej w wyniku błędu pracownika poczty, bez uzyskania podpisu adresata. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie można było uznać, że decyzja została skutecznie doręczona 28 sierpnia 2024 r. Skarżący podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędu pracownika poczty, który nieprawidłowo dostarczył przesyłkę. Jego zdaniem, skoro list polecony z decyzją Naczelnika nie został mu skutecznie dostarczony, to decyzja ta wymaga prawidłowego doręczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, od której złożono odwołanie, zawierało wszystkie wymagane elementy, tj. wskazano w nim datę doręczenia (28.08.2024 r.), oznaczono komu doręczono pismo (adresatowi), umieszczono parafkę w miejscu czytelnego podpisu odbiorcy oraz wskazano dane listonosza doręczającego przesyłkę i datę doręczenia. Zdaniem organu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie została zatem w prawidłowy sposób doręczona stronie 28 sierpnia 2024 r. Dyrektor zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru dotyczące innych przesyłek, które zostały wypełnione w taki sam sposób, tj. zamiast czytelnego podpisu odbiorcy umieszczono parafkę, a podatnik nie kwestionował faktu ich doręczenia. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2025 r. Dyrektor wskazał m.in. że złożono do prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez listonosza przeciwko wiarygodności dokumentu. Do pisma załączono między innymi oświadczenie doręczyciela, z którego wynika, że podpis (parafę) na potwierdzeniu odbioru złożył omyłkowo, a przesyłkę doręczył do skrzynki oddawczej. Podczas rozprawy 19 lutego 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowane do prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że na zwrotnym poświadczeniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji widnieją dwa podpisy, z czego jeden jest podobny do podpisów jakie skarżący składał przy okazji doręczania mu innych pism w toku postępowania. Pełnomocnik skarżącego wniósł o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania. Wskazał jednocześnie, że wnosi o uznanie odwołania za niedopuszczalne, z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ przesyłka nie została doręczona stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość doręczenia Z. W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z 26 sierpnia 2024 r. Od prawidłowości tego doręczenia zależy bowiem, czy skarżący zachował termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nieodmiennie stoi na stanowisku, że decyzję doręczono podatnikowi w sposób prawidłowy 28 sierpnia 2024 r. Skarżący wykazuje natomiast, że doręczenie nie nastąpiło i nie mogło nastąpić w tym dniu, ponieważ w tym czasie ani on, ani żaden domownik nie przebywał pod adresem doręczenia. Przesyłkę z decyzją miała wyciągnąć ze skrzynki oddawczej jego żona, 2 września 2024 r. po powrocie z wyjazdu. Na potwierdzenie tego, że przyjęty przez organ termin doręczenia nie był prawidłowy, skarżący przedstawił odpowiedź Poczty Polskiej na jego reklamację. Z pisma Poczty wynika, że doręczenie przesyłki nastąpiło poprzez wrzut listu do skrzynki oddawczej, bez pozostawienia druku awizacji oraz bez uzyskania podpisu adresata. Przypomnieć należy, że zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym zostały kompleksowo uregulowane w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej. Przepisy te pełnią ważną funkcję gwarancyjną. Zachowanie prawidłowości doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony postępowania podatkowego. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń obciążają na zasadzie ryzyka organy administracji. W myśl art. 144 § 1c pkt 1 o.p., organ podatkowy w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1 (niemających zastosowania w sprawie), doręcza pisma przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Za przesyłkę rejestrowaną uważa się — zgodnie z wymienionym przepisem Prawa pocztowego — przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru. Podstawowe sposoby doręczeń określają art. 148 oraz art. 149 o.p. Przepisy te stanowią o doręczeniu korespondencji adresatowi w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności, za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy. Natomiast, jeśli doręczenie w jeden z powyższych sposobów nie jest możliwe, wówczas zastosowanie znajduje procedura uregulowana w art. 150 o.p. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego, pismo jest przechowywane przez okres 14 dni w placówce pocztowej tego operatora, zaś zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli pismo nie zostanie podjęte w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., II FSK 686/20, z 2 grudnia 2022 r., I FSK 1985/19). Taki charakter potwierdzenia doręczenia przesyłki poleconej wynika wprost z treści art. 17 Prawa pocztowego. Na tej podstawie fakt doręczenia przesyłki określonej osobie oraz w określonej dacie, korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Istnieje jednak możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W orzecznictwie wskazuje się, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3421/14; z 5 marca 2020 r., II OSK 1098/18; z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., I FSK 2128/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z wyjaśnień Poczty Polskiej, udzielonych zarówno skarżącemu, jak i organowi odwoławczemu, listonosz, podejmując próbę doręczenia, nie zastał adresata, ani dorosłego domownika, jednak zamiast pozostawić awizo w skrzynce oddawczej, wrzucił do niej doręczaną przesyłkę. Jednocześnie — jak sam przyznał — w systemie elektronicznym poczty, a także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zamieścił niezgodną z rzeczywistością informację o doręczeniu przesyłki adresatowi, opatrując ponadto zwrotne potwierdzenie własną parafą. Przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została zatem doręczona w żaden ze sposobów opisanych w cytowanych wyżej przepisach art. 148–149 oraz art. 150 o.p. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nie można w tej sytuacji uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona 28 sierpnia 2024 r. Należy podkreślić, że gwarancyjny charakter przepisów określających sposób doręczania pism przez organ podatkowy oznacza, iż tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, przesądza o skuteczności czynności podejmowanych przez organ. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył stronie skarżącej wydanej przez siebie decyzji w żaden znany ustawie sposób, przyjąć należy, że decyzja ta nie została w ogóle doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Zaskarżone postanowienie, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, okazało się więc wadliwe, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § pkt 2 o.p. Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się zatem trafne. W rezultacie obecnie, rzeczą Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie będzie podjęcie próby doręczenia wydanej przez niego decyzji w sposób zgodny z przepisami prawa. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu podatkowego o zawieszenie postępowania sądowego, z uwagi na złożenie do prokuratury zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, zdaniem Sądu wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ przedmiotem ewentualnego postępowania karnego będzie odpowiedzialność karna za sfałszowanie dokumentu potwierdzającego doręczenie. Tymczasem ustalenie ewentualnej odpowiedzialności karnej osoby, która dopuściła się takiego czynu, nie ma wpływu na formalną wadliwość doręczenia w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji na ocenę prawną zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. aj