I SA/Łd 807/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.17.2024.18.U15.JKA w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżących kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 807/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania B. i W. S. (dalej także: skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z 27 czerwca 2024 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 63.382 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W dniu 27 stycznia 2023 r. Służba Ochrony Państwa złożyła informację PIT-11, w której wskazała na: otrzymanie przez stronę przychodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 338.872,50 zł, przysługiwanie stronie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 3.000,00 zł, osiągnięcie przez stronę dochodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 335.872,50 zł, pobranie zaliczki na podatek w wysokości 50.384,00 zł. Dane wynikające z wystawionej dla informacji PIT-11 zostały uwzględnione w złożonym przez skarżących 26 kwietnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2022, w którym zadeklarowali oni podatek do zapłaty w wysokości 14.216,00 z Podatek wynikający z powyższego zeznania skarżący zapłacili 27 kwietnia 2023 r. Następnie skarżący w dniu 26 marca 2024 r. złożyli do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo korektę wspólnego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2022, zmieniając dane dotyczące otrzymanego przez stronę przychodu (i w konsekwencji osiągniętego dochodu) ze stosunku pracy/służbowego i deklarując: otrzymanie przychodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 82.172,50 zł, osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy/służbowego w wysokości 79.172,50 zł. Konsekwencją podania w powyższym zakresie odmiennych wartości było wykazanie przez skarżących, w miejsce pierwotnie zadeklarowanej kwoty do zapłaty, kwoty zwrotu podatku w wysokości 49.166,00 zł. Wraz z korektą złożony został wniosek o zwrot podatku od pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W jego uzasadnieniu wskazano, że pomoc finansowa otrzymana przez stronę na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 325 z późn. zm. - dalej także: ustawa o SOP), od której został uiszczony podatek, powinna być zwolniona z opodatkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23. Łącznie z korektą zeznania oraz opisanym wyżej wnioskiem skarżący złożyli także: - wydruk zawierający zanonimizowaną treść interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r. nr 112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, - wydruk udostępnionego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 828/23, - kserokopię rozkazu personalnego Szefa Biura Ochrony Rządu nr [...] o mianowaniu strony z dniem 5 grudnia 2016 roku funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu w służbie przygotowawczej, - kserokopię decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa z 21 marca 2022 r. nr [...] przyznającej stronie, na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 256.700,00 zł, - wydruk sporządzonego na podstawie art. 7 ustawy Prawo bankowe dokumentu elektronicznego potwierdzającego przelanie 29 marca 2022 r. na wspólny rachunek bankowy skarżących przez Służbę Ochrony Państwa kwoty 213.061,00 zł tytułem pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, - sporządzone przez stronę oświadczenie o aktualnym adresie do korespondencji (wskazujące na adres: ul. [...], [...]-[...] O.), a także wydruk złożonego wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2023 rok. Złożona przez skarżących 26 marca 2024 r. korekta wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2022 oraz załączone do niej dokumenty przekazane zostały zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Opocznie, który wydaną 27 czerwca 2024 r. decyzją odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 63.382 zł (wynikającej z zsumowania kwoty zapłaconego przez Państwa podatku (14.216,00 zł) oraz zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu 49.166,00 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie stwierdził, że otrzymane przez stronę świadczenie nie jest objęte zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis dotyczy jedynie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacanego przez Służbę Ochrony Państwa na podstawie przepisów służących ochronie praw nabytych funkcjonariuszom, którzy nabyli do niego prawo pełniąc wcześniej służbę w Biurze Ochrony Rządu. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie. DIAS decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z 27 czerwca 2024 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 63.382 zł. Organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności prześledzenia, jak zmieniały się regulacje prawne dotyczące uprawnień mieszkaniowych funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (dalej "BOR"") oraz jego następczyni Służby Ochrony Państwa (dalej "SOP"), zawarte w obowiązującej od 30 marca 2001 r. do 31 stycznia 2018 r. ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 985 z późn. zm. - dalej także: ustawa o BOR) oraz obowiązującej od 1 lutego 2018 r. ustawie o SOP. Wskazał, że do 31 stycznia 2018 r. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z poźn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Brzmienie powyższego przepisu zostało zmienione przepisem art. 262 pkt 1 ustawy o SOP i od 1 lutego 2018 r. stanowi on, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Uwzględniając precyzję sformułowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz prymat wykładni językowej nie sposób stwierdzić, że na gruncie treści tego przepisu istnieją niedające się usunąć wątpliwości, w związku z którymi należałoby przychylić się, ze względu na dyspozycję art. 2a, do stanowiska skarżących. Przy należycie rzetelnym spojrzeniu na kwestie różnic pomiędzy omawianymi w niniejszej decyzji świadczeniami nie dostarcza argumentów za istnieniem takich wątpliwości również wykładnia celowościowa. Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 49a zaprezentowany w decyzji I instancji prowadzi do rezultatu, w którym pomoc finansowa dla funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jest na gruncie podatkowym traktowana ta samo jak analogiczne świadczenia przysługujące innym służbom mundurowym. W świetle tego widocznym jest, że uznanie argumentów odwołania nie uczyni sytuacji bardziej sprawiedliwą z punktu widzenia powoływanego przez skarżących kryterium równości wobec prawa, lecz jedynie zmieni wektor nierówności, jako że postawienie strony w pozycji równej wobec innych funkcjonariuszy SOP, którzy otrzymali nadpłatę, odbędzie się kosztem równości ocenianej z perspektywy funkcjonariuszy innych służb mundurowych, którzy w przypadku otrzymania analogicznego świadczenia zobowiązani będą do uiszczenia podatku. Dlatego też. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi stanął na stanowisku, że oddzielnie wzięty fakt podzielenia w przeszłości przez niektóre organy podatkowe stanowiska innych funkcjonariuszy SOP odnośnie zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu nie może być, w oderwaniu od wyników wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., czynnikiem samodzielnie przesądzającym o zasadności stanowiska skarżących. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 12 listopada 2024 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez działanie sprzeczne z prawem, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania podatników do organu państwa oraz art. 122 Op poprzez pominięcie materii dowodowej wynikającej z orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz stanowiska organów Krajowej Administracji Skarbowej, 2) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżących niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, 3) 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie Skarżących prowadzące do ich dyskryminacji. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając tę sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu w kwestii niepodpadaniu pomocy na nabycie lokalu mieszkalnego udzielanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszy SOP uregulowana jest w rozdziale 8 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2024 poz.325), zatytułowanym "Mieszkania i inne należności funkcjonariuszy". Zgodnie z art. 180 ust. 1 tej ustawy, "funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Z kolei zgodnie z art. 179 ust. 1 tej ustawy, "funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje równoważnik pieniężny, jeżeli on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, odpowiadającego co najmniej przysługującej funkcjonariuszowi powierzchni mieszkaniowej". Podkreślić należy, że we wniosku interpretacyjnym skarżący wyraźnie zaznaczył, iż warunkiem otrzymania pomocy finansowej było zrzeczenie się prawa do lokalu służbowego. Organ uważa, ze skoro ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu", a w ustawie o SOP zwrotem "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", to mając na uwadze wykładnię literalną przepisu podatkowego, obecnie funkcjonariusz SOP nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, zwolnienie to przysługuje byłym funkcjonariuszom BOR, na zasadzie praw nabytych, w związku z art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, co do wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał powyższe stanowisko za błędne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o Służbie Ochrony Państwa, na podstawie której wypłacany jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, nie ograniczając tego świadczenia do byłych funkcjonariuszy BOR i przepisu art. 371 tej ustawy. Skoro na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2017 poz. 985) funkcjonariuszowi BOR w służbie stałej przysługiwało prawo do lokalu mieszkalnego (art. 76 ust. 1), które realizowało się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2) i to samo prawo przysługuje obecnie funkcjonariuszom SOP na podstawie (art. 178 ust. 1 i art. 179 ust. 1), to pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 5 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 828/23, który uznał, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie. NSA zwrócił uwagę na nowelizację spornego przepisu podatkowego, gdzie zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. W ocenie NSA, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej, ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. NSA zwrócił również uwagę, że Dyrektor KIS w okresie od maja do sierpnia 2022 r. wydał szereg interpretacji indywidualnych pozytywnych dla podatników, gdzie istota sporu dotyczyła właśnie wykładni i zastosowania przepisu art. 21 ust 1 49a u.p.d.o.f., a przyznaną pomoc na podstawie art. 180 ustawy o SOP uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Podkreślił tym samym, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Zauważyć też należy, że pogląd ten jest aktualnie dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2025 r. sygn. III SA/Wa 2443/24, z 25 kwietnia 2024 III SA/Wa 2273/23, z 8 sierpnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 1067/24, z 26 czerwca 2024 r. sygn. III SA/Wa 998/24, z 23 maja 2024 r., III SA/Wa 2249/23, z 25 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2273/23, z 4 kwietnia 2024 r., VIII SA/Wa 156/24 czy WSA w Gliwicach: z 18 marca 2024 r., I SA/Gl 614/23, z 3 lipca 2024 r. I SA/Gl 287/24. Reasumując, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP, można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyznane skarżącym ww. świadczenie objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, DIAS naruszył art. 180 ustawy o SOP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Warto także zauważyć, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Przede wszystkim na podkreślenie zasługuje to, że związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu analiza treści powołanych powyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że poprzez uchybienia tzw. racjonalnego ustawodawcy przy tworzeniu nowych rozwiązań prawnych doszło do jaskrawych niekonsekwencji w nazewnictwie instytucji dotyczących kwestii finansowania zakupu lokali mieszkaniowych dla funkcjonariuszy. Wydaje się także, że obecnie organy podatkowe nie powinny oceniać przedmiotowej kwestii odmiennie niż sądy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, DIAS uwzględni powyższe stanowisko Sądu co do wykładni przepisu art. 180 ustawy o SOP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeknie co do istoty sprawy, tj. stwierdzi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. mko