I SA/Łd 808/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. W. i T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [..]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 170 (słownie: sto siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] w sprawie ustalenia A. W. i D. W. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018. Wymienioną decyzją organ pierwszej instancji ustalił A. W. i D. W. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w kwocie 4 240 zł od nieruchomości położonej w miejscowości K., działka nr 2470. Organ przyjął za podstawę opodatkowania: 1. podatkiem od nieruchomości: - pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 167,02 m2, stawka podatku 7,77 zł/m2, kwota podatku 1.297,75 zł, - grunty pozostałe o powierzchni 5.880,00 m2, stawka podatku 0,48 zł/m2, kwota podatku 2.822,40 zł; 2. podatkiem leśnym - lasy o pow. ogółem 3,8582 ha, podstawa opodatkowania 2,7582 ha, stawka podatku 43,3532 zł, podatek w kwocie 119,58 zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy R. wyjaśnił, że podatnicy nie złożyli deklaracji podatkowej, pomimo poinformowania podatników o potrzebie złożenia informacji podatkowej. Zatem wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r. dokonano na podstawie danych z protokołu oględzin z 28 października 2015 r. oraz danych z ewidencji gruntów. Kolegium, utrzymując w mocy powyższą decyzję wyjaśniło, że kwestię sporną stanowi to, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W odwołaniu bowiem skarżąca wskazuje, iż jako współwłaścicielka zabudowanej nieruchomości w miejscowości K. (działka nr 2470, w obrębie [...], gm. R., własność A. W. i D. W.) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym drugiego współwłaściciela, tj. D. W. (byłego męża). Jej zdaniem to posiadacz samoistny winien być podatnikiem Kolegium zaznaczyło, iż kwestia na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości była już przedmiotem rozważań tutejszego sądu, który wyrokiem z 27 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 630/16 oddalił skargę A. W. na decyzję Kolegium w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2015 r.. Także kwestia ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r., w tym samym stanie faktycznym, była również oceniana przez WSA w Łodzi, w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 664/17 z 17 października 2017 r., którym także oddalono skargę A. W. Identyczny wyrok zapadł w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania na rok 2017 r. (z 2 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 379/18). Kolegium podkreśliło, iż w wyroku I SA/Łd 630/16 sąd stwierdził, iż D. W. i A. W. są właścicielami przedmiotowej nieruchomości, co potwierdza wypis z rejestru gruntów. Zatem, to na tych osobach solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dodano, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto WSA w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 664/17wskazał, że D. W. na terenie nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, która została zlikwidowana z końcem 2014 r. Obecnie na obszarze spornych działek nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza ani rolnicza. Nie wiadomo więc na podstawie jakich okoliczności organy podatkowe miały ustalić, że D. W. był posiadaczem samoistnym nieruchomości., co dodatkowo wyklucza uznanie jednego z małżonków za posiadacza samoistnego nieruchomości. Nadto w wyroku I SA/Łd 379/18 sąd podzielił pogląd Kolegium, że dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wyroki organ wskazał jako adresatów zaskarżonej decyzji współwłaścicieli ww. działki nr 2470, tj.: D. W. oraz A. W. Podkreślił, że zakres podmiotowy w tego typu przypadkach został w sposób wyraźny i jednoznaczny ustalony przez ustawodawcę i wynika wprost z art. 3 u.p.o.l., a do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości jej współwłaścicieli. Zatem wobec braku podstaw do przyjęcia, że D. W. był w 2018 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości nie miało miejsca naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego na skutek błędnej ich wykładni. Tym samym, w ocenie Kolegium wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 dokonano prawidłowo. Powyższą decyzję zaskarżyła A. W., zarzucając naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity, Dz. U. 2014 poz. 849 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku; - art.2 Konstytucji RP, poprzez określenie osób zobowiązanych do zapłaty podatku przy złamaniu naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że pan D. W. działał począwszy od jesieni 2008 r. jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie strony skarżącej podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją skarżoną zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ skarżony nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawianych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie II FSK 216/17, który dotyczył tych samych podatników, a przedmiotem był podatek od przedmiotowej nieruchomości za 2015 rok. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Taka sama konstrukcja została zastosowana w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3). Użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (por. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, CBOSA) Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciel, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Wprawdzie w rozpoznanej sprawie występuje nieco inny przypadek, mianowicie taki, gdzie znani są współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzi strona skarżąca – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wywody te należy uznać za w pełni aktualne na gruncie rozpoznanej sprawy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli). Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawili skarżący w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el). O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37). Nieuzasadnione w tym kontekście i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie organu, że sam fakt współwłasności przesądza o opodatkowaniu współwłaścicieli. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien ustalić, czy były mąż skarżącej –D. W. uniemożliwiał stronie skarżącej, jak podniesiono w skardze wstępu na teren przedmiotowej nieruchomości. Podobnie ustali, czy strona skarżąca została pozbawiona faktycznego władztwa nad nieruchomością. Działanie te winny doprowadzić organ do ustalenia, czy zasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż to D. W. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a przez to do ustalenia kto jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ naruszył art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w tym zakresie będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczająca podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.. Lp/