I SA/Łd 810/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.44.2021.40.U19.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj, lipiec – wrzesień i listopad 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 810/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej także: Strona, Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej także: NUS) z dnia 1 lipca 2021 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r. Jednocześnie DIAS stwierdził, że w odniesieniu do czerwca i października 2016 r. Strona nie złożyła odwołania. DIAS ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. Zgodnie z wpisem w CEIDG przedmiotem działalności w 2016 r. była w szczególności sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD - 451 IZ) oraz działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (kod PKD - 6622Z). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 7 stycznia 2021 r. (data wszczęcia kontroli) do 22 lutego 2021 r. (data doręczenia protokołu kontroli) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2016 r. ustalono m.in., że we wskazanym okresie Strona prowadziła działalność polegającą na: - pośrednictwie w sprzedaży usług ubezpieczeniowych (usługi te dla celów podatku VAT zostały zaliczone jako zwolnione przedmiotowo z opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 43 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej także: u.p.t.u.) i wykazane w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 w rozliczeniu za miesiące otrzymania wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia, tj. w miesiącach styczeń-kwiecień 2016 r.) oraz - handlu towarami używanymi (samochodami osobowymi), których dostawy (z wyjątkiem jednej dokonanej w styczniu 2016 r. opodatkowanej na zasadach ogólnych) rozliczył przy zastosowaniu szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 ww. ustawy, polegającej na opodatkowaniu marży. Zgodnie z pismem Kontrolowanego z 12 stycznia 2021 r. będące przedmiotem sprzedaży samochody w większości przypadków zostały zakupione od osób prywatnych. Z przedłożonych umów kupna-sprzedaży wynika pojazdy te Skarżący nabył przede wszystkim za granicą (głównie w Niemczech, zaś 3 pojazdy - w Danii i w Belgii), a następnie dokonywał ich sprzedaży w kraju na rzecz osób fizycznych. Opierając się na informacjach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową w odpowiedzi na zapytania (26 wniosków) wystosowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (włączonych w poczet akt kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. postanowieniem z 3 lutego 2021 r.) NUS stwierdził, że sprzedawcy wymienieni na części posiadanych przez Kontrolowanego umów (tj. 22 osoby fizyczne i firmy, od których pan K. miał nabyć 27 samochodów) nie istnieją lub też nie dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz D. K., co oznacza, że umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W konsekwencji uznano, że z tytułu sprzedaży w kraju ww. pojazdów Skarżący nie ma prawa do zastosowania procedury VAT marża. Na tej podstawie w 2016 r. zakwestionowano sposób rozliczania podatku VAT należnego w przypadku 26 transakcji (jeden z nabytych samochodów nie został w 2016 r. odsprzedany - Skarżący ujął go na remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r.), Ponadto organ kontrolujący, powołując się na zeznania 3 świadków, tj. osób które m.in. nabyły od Strony samochody (przesłuchań nabywców, którzy w 2016 r. zakupili samochody od firmy B dokonano w toku ww. kontroli dotyczącej podatku dochodowego za 2016 r., a do akt kontroli odnoszącej się do podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. protokoły te wprowadzono postanowieniem z 4 lutego 2021 r.) stwierdził w szczególności, że Skarżący: - nie zaewidencjonował obrotu zwolnionego od opodatkowania podatkiem VAT w kwocie 60 zł związanego ze sprzedażą samochodu osobowego marki Opel Insignia 2.0CDTi dokonaną w dniu 3 maja 2016 r. na rzecz K. P., w związku z którą otrzymał od nabywcy oprócz ceny zakupu tego pojazdu również kwotę 60 zł za jego ubezpieczenie OC, - nie wykazał sprzedaży 4 opon na kwotę 800 zł dokonanej w dniu 19 marca 2016 r. na rzecz A. Z., a tym samym zaniżył podatek należny VAT o 184 zł, - które to uchybienia naruszają postanowienia art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i § 6 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących; - nie uwzględnił kwoty 1.000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Zafira 1.8 dokonanej na rzecz P. S., która udokumentowana została fakturą z 31 sierpnia 2016 r. nr [...] na wartość 22.000 zł, podczas gdy z okazanego wyciągu z rachunku bankowego wynika, że Podatnik za przedmiotowy pojazd otrzymał od nabywcy w dniu 23 sierpnia 2016 r. kwotę 1.000 zł oraz w dniu 1 września 2016 r. kwotę 22.000 zł; - którym to czynem naruszył postanowienia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W protokole kontroli w zakresie podatku VAT stwierdzono również, że ewidencje dostaw za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. jako że nie odzwierciedlają stanu faktycznego (tj. nie zawierają prawidłowych danych dotyczących podatku należnego z uwagi na błędne zastosowanie procedury VAT-marża) są nierzetelne, co powoduje, że - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) - nie mogą zostać uznane za dowód w prowadzonej kontroli. Złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione, jednocześnie Skarżący nie skorzystał z przysługującego po zakończeniu kontroli podatkowej uprawnienia do skorygowania złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące 2016 r. Wobec powyższego NUS postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2016 r. (odrębnym postanowieniem ww. organ wszczął postępowanie w podatku VAT za grudzień 2016 r.), w toku którego - opierając się na ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej - wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego Strona skorzystała zapoznając się (w dniu 27 maja 2021 r. ) z aktami sprawy i składając wyjaśnienia (pismo z 7 czerwca 2021 r.). NUS decyzją z 1 lipca 2021 r., podtrzymując ustalenia kontrolne, zweryfikował prawidłowość złożonych przez Podatnika deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja i od lipca do września oraz za listopad 2016 r. określając za te okresy zobowiązania podatkowe do wpłaty w łącznej wysokości 163.593 zł, podczas gdy kwota tych zobowiązań zadeklarowana przez Skarżącego wynosi ogółem 15.493 zł. Kwestionując ww. rozliczenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący: • nie wykazując dostawy 4 opon zimowych dokonanej na rzecz A. Z. zaniżył za marzec 2016 r. wartość netto sprzedaży o 650, 41 zł i podatek należny o 149.59 zł. Czym naruszył postanowienia art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 i § 6 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, - nie wykazał w rozliczeniu za mai 2016 r. sprzedaży usługi ubezpieczeniowej w kwocie 60 zł dokonanej na rzecz K. P., podlegającej - na podstawie art. 43 pkt 37 ww. ustawy - zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT uchybiając tym zaniechaniem postanowieniom art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i § 6 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, - nie ewidencjonując kwoty 1.000 zł otrzymanej w dniu 23 sierpnia 2016 r. od nabywcy P. S. tytułem sprzedaży samochodu Opel Zafira dokonanej w dniu 31 sierpnia 2016 r. zaniżył w rozliczeniu za sierpień 2016 r. sprzedaż netto o 813,01 zł i należny podatek VAT o 186.99 zł. co świadczy o naruszeniu art. 19a ust. u.p.t.u. a ponadto - błędnie stosując procedurę VAT marża w odniesieniu do dostawy 24 samochodów w miesiącach styczeń-mai, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r. zaniżył podatek należny ogółem o 147.762.45 zł (Podatnik zadeklarował podatek VAT z tytułu sprzedaży ww. pojazdów w kwocie 11.236,74 zł, natomiast wg wyliczeń organu podatek ten wynosi 158.999,19 zł). Z uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że nieprawidłowo zastosowana procedura VAT marża dotyczy transakcji sprzedaży 24 samochodów, które D. K. miał nabyć w Niemczech od (ogółem) 20 osób fizycznych i firm. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia ww. samochodów przez Skarżącego, lecz to, że ich sprzedawcami były podmioty, które zostały wskazane na sporych umowach. Organ ten uznał, że informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie dowodzą fikcyjności umów okazanych przez Podatnika. Z informacji tych wynika bowiem, że wskazane na tych umowach osoby/firmy nie są znane niemieckiej administracji podatkowej albo nie potwierdziły transakcji z D. K.. W tej sytuacji - powołując się na przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. NUS uznał, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży tych pojazdów. W związku z zastosowaniem ww. przepisów, w decyzji z 1 lipca 2021 r. uznano, że ewidencje dostaw za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. są nierzetelne (nie odzwierciedlają stanu faktycznego) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 1 lipca 2021 r. w zaskarżonym odwołaniem zakresie, tj. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r. Organ odwoławczy uznał, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Radomsku, że Skarżący błędnie zastosował procedurę VAT-marża ze względu na fakt, iż zdaniem organu, umowy dotyczące nabycia pojazdów przedłożone przez Podatnika do kontroli i wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Tym samym organ podzielił wnioski organu I instancji, że Skarżący nie miał prawa zastosować ww. procedury VAT marża w stosunku do sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ sprzedawcy widniejący na kwestionowanych umowach nie istnieją lub też nie potwierdzają dokonania transakcji. Jednocześnie DIAS stwierdził, że w odniesieniu do czerwca i października 2016 r. Strona nie złożyła odwołania. Strona od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwała możliwość zastosowania procedury VAT marża przy dokonywaniu odsprzedaży towarów używanych, - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w wyniku działania organu pierwszej instancji nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego; • naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.: - art 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla Podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości; - art 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; - art 124 O.p. poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania Podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia; - art 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - październik oraz grudzień 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie; - ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - październik oraz grudzień 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, procesowego według norm przepisanych. Strona powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 uznała, że Organ II instancji dokonując oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonał błędnej oceny uznając, iż wszczęcie postępowania co do D. K. nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie zostało wydane w dniu 1 września 2021 r. Organ wskazał jednak - zdaniem Strony błędnie, iż termin 4 miesięcy do przedawnienia nie był terminem bliskim terminowi przedawnienia. Biorąc pod uwagę, iż termin przedawnienia wynosi 5 lat, 4 miesiące należy uznać, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, z pewnością za termin bliski terminowi przedawnienia. Skarżący podkreślił, że w tym samym dniu, w którym nastąpiło wszczęcie dochodzenia, tj. w dniu 1 września 2021 r., sporządzono jednocześnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów D. K. oraz wezwano go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W dalszej kolejności - w dniu 21 września 2021 r. - przesłuchano Skarżącego i jednocześnie, od razu, ogłoszono zarzuty. Sekwencja zdarzeń pokazuje, że w sprawie tak naprawdę nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy do popełnienia czynu zabronionego doszło. Nie sposób więc w takiej sytuacji mówić o rzeczywistych działaniach organu przygotowawczego, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Co więcej, Organ podatkowy wskazał, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury karnej, a nie podatkowej. Zdaniem Strony stanowisko Organów podatkowych o bezpodstawnym rozliczeniu się przez Podatnika z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2016 r. na zasadach szczególnych, tzn. VAT marża, z uwagi na fakt, że umowy dotyczące nabycia pojazdów nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu, tj. sprzedawcy widniejący na kwestionowanych umowach nie istnieją lub też nie potwierdzają dokonania przedmiotowych transakcji, jest nieprawidłowe i bezzasadne. Skarżący podkreślił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania przedłożył szereg dokumentów potwierdzających nabycie samochodów osobowych, które zostały następnie sprzedane na rzecz polskich kontrahentów. Okoliczność dalszej odsprzedaży samochodów osobowych jest w przedmiotowej sprawie kluczowa, z uwagi na fakt, że większość pojazdów Podatnik nabywał pod konkretne zamówienia. Decyzje o pozostałych nabyciach Podatnik podejmował na podstawie posiadanego doświadczenia w branży - wiedział, że nie będzie miał problemu ze sprzedażą konkretnego samochodu o określonych parametrach. Fakt ten jest tym bardziej istotny, że Organy podatkowe nie kwestionowały, że Podatnik określonymi samochodami faktycznie dysponował. Sprzedaż towarów potwierdzają wystawione przez D. K. faktury VAT, na których wyszczególniono model sprzedawanego samochodu oraz - przede wszystkim - numer VIN pojazdu. Strona podkreśliła, że numery VIN sprzedawanych samochodów w każdym przypadku pokrywały się z numerami VIN wskazanymi na umowach nabycia pojazdów zawartych za granicą. Okoliczności nabycia samochodów potwierdzają również inne dokumenty, które Podatnik przedłożył w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, tj.: 1. potwierdzenie przelewu za nocleg w hotelu B1, który mieści się w granicy polsko-niemieckiej; 2. kserokopie niemieckich dowodów rejestracyjnych nabytych samochodów w tłumaczeniu na język polski; 3. potwierdzenia przelewów dokonywanych w 2016 r. do Izby Celnej w K. tytułem rozliczenia podatku akcyzowego w związku z nabywaniem samochodów osobowych za granicą; 4. kserokopie polis ubezpieczeń OC wystawionych dla nabywanych pojazdów. Organy nie uwzględniły jednak kompletu zgromadzonych dokumentów, które potwierdzają zawarcia transakcji, twierdząc, że nie świadczą o rzetelności transakcji, lecz skupiły się wyłącznie na twierdzeniach o braku możliwości zidentyfikowania zbywców lub potwierdzenia ich udziału w przedmiotowych transakcjach. Powyższe twierdzenia zostały sformułowane na niemiecką administrację podatkową, zgodnie z którymi: - część kontrahentów, mimo, że jest znana administracji publicznej w Niemczech, nie mogła brać udziału w transakcjach z D. K., www.[...].pl - część kontrahentów nie jest znana niemieckiej administracji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej grupy podmiotów, z którymi D. K. zawarł umowy nabycia pojazdów, Strona zwróciła uwagę, że Organ wręcz automatycznie uznał, że nieprawidłowości po stronie sprzedawców stanowią okoliczności, za które odpowiedzialność w postaci odmowy prawa zastosowania procedury VAT marża ma ponieść Podatnik. W zakresie transakcji z T., podmiotem A., S., podmiotem A1, podmiotem Z, Orany podatkowe powołują się na ustalenia administracji niemieckiej, z których wynika, że nie ustalono, aby wskazane podmioty zawierały transakcje z D. K.. Organy nie wzięły jednak pod uwagę, że nieprawidłowości mogły mieć miejsce po stronie kontrahentów, nie po stronie D. K.. Podatnik bowiem, nawet weryfikując tożsamość podmiotów niemieckich, nie był w stanie całkowicie uniknąć ryzyka, że kontrahenci posługują się nieprawdziwymi danymi. Podkreślić bowiem należy, że nie zawsze sprzedawca, będący właścicielem pojazdu, posługuje się dowodem rejestracyjnym, w którym widnieją jego dane. Odnosząc się nawet do zasad obowiązujących w handlu samochodami w Polsce zauważyć można, że obowiązek przerejestrowania samochodu po jego nabyciu powstaje dopiero po upływie określonego czasu. Teza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którą dowód rejestracyjny wystawiony na inną osobę niż sprzedawca świadczy o nierzetelności okazanych przez Podatnika umów jest więc postawiona bezpodstawnie. Organ podatkowy nie przeanalizował bowiem, jakie reguły w tym zakresie obowiązują w Niemczech, gdzie do zawarcia przedmiotowych umów doszło. Skarżący podkreślił, że praktyka zawierania umów na sprzedaż samochodów w Niemczech nie jest powszechna. To D. K. dokładając należytej staranności, do zawarcia takich umów dążył, co jest niewątpliwie okolicznością istotną w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r., co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 6 października 2021 r. oraz załączonych do niego dowodów wynika, że w dniu 11 maja 2021 r. organ ten wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad-grudzień 2016 r. wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania tej decyzji, zabezpieczając równocześnie te zobowiązania wraz z odsetkami na majątku D. K.. Decyzja ta została wydana w równolegle toczącym się postępowaniu podatkowym i doręczona ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi T. S.. Ponieważ Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji, stała się ona ostateczna. Opierając się na powyższej decyzji Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wydał równocześnie zarządzenia zabezpieczenia z 25 maja 2021 r. dotyczące zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień, listopad-grudzień 2016 r. Zarządzenia te zostały doręczone zobowiązanemu (D. K.) w dniu 11 czerwca 2021 r. Zgodnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 1 lipca 2021 r. określająca Stronie zobowiązania w podatku VAT za sporne miesiące została doręczona w dniu 12 lipca 2021 r., co oznacza, że z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z 11 maja 2021 r. Jednocześnie na podstawie ww. zarządzeń Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym w dniu 11 czerwca 2021 r. dokonał zajęcia ruchomości będących własnością pana K. (tj. dwóch samochodów oraz naczepy/przyczepy), a także doręczenia stosownego protokołu zabezpieczenia ruchomości, potwierdzającego dokonanie tych czynności. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu w oparciu o przesłankę art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy wiązać z art. 70 § 7 pkt 5 tej O.p. Okres zawieszenia biegu ww. terminu trwał do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd wyjaśnia, że przepisy Działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne, jednakże art. 154 § 4 tej ustawy precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 tej ustawy, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego – pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutkiem takiego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 154 § 5 i § 6 ww. ustawy uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Prowadzi to wniosku, że art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakreślający terminy, po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, reguluje również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Jako pozbawione podstaw należy więc uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego, gdyż ma ono charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 837/20 i WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1225/17). W przedmiotowej sprawie ważny jest zatem moment zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.) nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o którym z kolei mowa w art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Stanowisko o powiązaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 4 z art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy - tj. zakończeniu postępowania zabezpieczającego jako przesłanki zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: NSA z 30 listopada 2017 r,, sygn. akt I FSK 351/16 i z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20, a także WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17, WSA w Olsztynie z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18, WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1098/19 oraz /nieprawomocny/ WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 39/20). W związku z powyższym DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zabezpieczające trwa nadal. Nie ziściła się bowiem żadna z okoliczności określonych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności na dzień wydania zaskarżonej decyzji (1 lipca 2021 r.) nie upłynął 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (postanowienie takie nie zostało wydane). W świetle powyższego należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r. został zawieszony w dniu 11 czerwca 2021 r., kiedy to doręczono Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tych zobowiązań i że w związku z niezakończeniem postępowania zabezpieczającego, tj. nie ziszczeniem się przesłanki wskazanej w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji termin zawieszenie trwał nadal. Sąd zwraca uwagę, że powyższe stanowisko potwierdza również złożone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. oświadczenie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało zawieszone. Jak już wskazano wyżej skutkiem takiego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 O.p bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym stanie rzeczy bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj, lipiec-wrzesień i listopad 2016 r. okazał się zarzut skargi dotyczący tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a następnie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjnego jest w rozpoznawanej sprawie niesporny. W związku z tym Sąd stwierdza, że DIAS był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie. Przechodząc do meritum Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię prawidłowości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT-marża. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia 24 samochodów, wskazując, że z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane w umowach sprzedaży, dokumentujących te nabycia nie były w rzeczywistości stronami umowy, zaś Skarżący nie może wskazać od kogo nabył te auta. Powyższe nie pozwala na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Strona kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna - sprzedaży i niezasadne uznanie, że pojazdy nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy nie wykazano, że pojazdy te zostały sprzedane przez inne podmioty, a także zasadność zarzutu braku należytej staranności podatnika, w sytuacji gdy transakcje zakupu samochodów były dokonywane w miejscach do tego wyznaczonych. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, (...), które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u. (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u. (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). Zgodnie z aktami sprawy Skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, obejmujące umowy, których strony (sprzedawcy) wprawdzie są znani niemieckiej administracji, to jednocześnie ustalenia dokonane przez tamtejsze służby podatkowe świadczą, że nie doszło do sprzedaży danego samochodu na rzecz D. K. (powyższe odnosi się do umów, na których jako sprzedawcy figurują: T., A., S., A1, Z., od których Skarżący miał nabyć łącznie 5 samochodów. Druga kategoria zakwestionowanych transakcji dotyczy umów, na których jako sprzedawcy figurują osoby i firmy, które nie są znane niemieckiej administracji podatkowej, tj.: A. A., A. M., S. R., M. A., M. B., A. S., F. G., K.A., K. A., M. T., Auto-Export, M. R., A. El A., A. A., Super G., Auto Car Export, T. El A.. Od ww. sprzedawców D. K. miał nabyć ogółem 22 samochody (jeden z tych pojazdów nie był w 2016 r. przedmiotem dostawy - został wykazany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego przeciwko wiarygodności informacjom pochodzącym od niemieckich organów podatkowych nie świadczy również treść pisma Strony z 25 lipca 2019 r. Z wyjaśnień tych wynika m.in., że Skarżący nabywając samochody na giełdach sprawdzał tożsamość sprzedawców, a następnie spisywał z nimi umowy, co również ma świadczyć o zachowaniu przez niego należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, "na tyle na ile było to możliwe w takich okolicznościach zakupu". W ocenie DIAS wyjaśnienia te nie są wiarygodne, gdyż fakt weryfikacji sprzedawcy nie został przez Skarżącego w żaden sposób udokumentowany (chociażby poprzez odnotowanie - np. na spornych umowach - rodzaju i numeru dokumentu, w oparciu o który ustalana miałaby być tożsamość sprzedawców). Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez Skarżącego w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły zatem o ustalenia, że Strona nie wykazała źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. W zaskarżonej decyzji zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u. lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, jak i twierdzeń Strony sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. Tym samym, co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, że właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń Strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Sąd podziela przy tym podglądy prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sprawie sygn. art. II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Pogląd ten został wyrażony w sprawie, w której przedmiotem był podatek dochodowy ord osób fizycznych, jednak w ocenie zachowuje swoją aktualność także na gruncie niniejszej sprawy. Uwzględniając odrębności i specyfikę niniejszego postępowania w stosunku do podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za naruszające zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. jest uznanie dokumentu za nierzetelny, mimo, iż stanowił od wiarygodny dowód w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika. Tym samym co do tych ustaleń decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogły prowadzić do naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Sąd zwraca uwagę, że w analogicznych stanach faktycznych zapadło nie tylko wskazane w skardze rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 853/20 (wyrok ten został uchylony z uwagi na niekompletność przekazanych do NSA akt administracyjnych). WSA w Warszawie - po uzupełnieniu akt administracyjnych - ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 834/22 powtórzył wyżej przedstawioną argumentację prawną. NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 443/23 oddalił zaś skargę kasacyjną organu, w związku z powyższym wyrok z dnia 11 stycznia 2023 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 834/22 stał się prawomocny. Tożsame stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 11/22. W związku z powyższym DIAS ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do przebiegu spornych transakcji, charakteru osób w nich występujących, jak i przeprowadzić analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez Skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u. lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 u.p.t.u. Ustaleń tych organ odwoławczy może dokonać samodzielnie lub przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi I instancji w myśl art. 229 O.p. Organ odwoławczy zależnie od treści dokonanych ustaleń może również zastosować w sprawie art. 233 § 2 O.p. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. ak