I SA/Łd 813/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.513.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 23 lipca 2018 r. S. M. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku uzupełnionym przez stronę na wezwanie organu przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w dacie składania zapytania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wcześniej Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka uległa rozwiązaniu mocą uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej pozostały majątek został podzielony w taki sposób, że Wspólnik otrzymał udział we własności nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego, na której nieruchomości zostały wzniesione oraz akcje spółek akcyjnych będących w posiadaniu spółki komandytowej w dacie rozwiązania. Budynki znajdujące się na nieruchomościach podlegały amortyzacji. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe. Spółka komandytowa podlegająca rozwiązaniu nabyła własność posiadanego majątku w drodze aportu przedmiotu wkładu przez jej wspólników w dacie jej zawiązania w 2014 r. Po rozwiązaniu spółki komandytowej Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo, lecz jej przedmiotem nie było wynajmowanie i zarządzanie nieruchomości. W budynkach znajdujących się na nabytych nieruchomościach znajdują się powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Budynki te były przedmiotem umowy najmu, z których przychody po rozwiązaniu spółki komandytowej Wspólnik rozliczał w podatku dochodowym na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nabyte w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składniki majątku w postaci akcji spółki akcyjnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na nim budynków nie były wprowadzone jako majątek do prowadzonej działalności gospodarczej. W bieżącym roku Wnioskodawca zbył przysługujący mu udział we własności budynków oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów pod budynkami. Wnioskodawca zamierza również zbyć posiadane przez siebie akcje. Od nabycia przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy spółki komandytowej nie upłynęło 6 lat. Zbycie wyżej wymienionych składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozliczone jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w tym przypadku W piśmie z dnia 11 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki, zostało przez spółkę komandytową wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku rozwiązania spółki komandytowej Wnioskodawca stał się właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej po 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 134/23, zabudowanej 3 budynkami, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] oraz właścicielem po 1036/40083 udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki drogowej nr 134/13, dla której prowadzona jest księga o numerze [...]. Wspomniane udziały w nieruchomościach wraz z przysługującymi Wnioskodawcy udziałami w prawie użytkowania wieczystego były przedmiotem umowy sprzedaży. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie była właścicielem gruntów, na których posadowione były budynki, o których mowa we wniosku, wobec czego nie wprowadzała ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji spółek przed upływem 6 lat, a cześć akcji po upływie 6 lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 16 lipca 2018 r. w opisie stanu faktycznego błędnie wskazano, że akcje, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, były nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu do spółki komandytowej była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. akcje. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki komandytowej w dacie zawiązania spółki w 2014 r. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej? Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przed upływem 6 lat od dnia ich nabycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. lf w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie (umowie spółki komandytowej), a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że po jego stronie w momencie nabycia wskazanych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej nie powstał żaden przychód w podatku dochodowych od osób fizycznych, na co wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak skutków podatkowych takiego nabycia jest niezależny od tego, co jest przedmiotem nabycia, co wynika wprost z przepisów podatkowych. Odnosząc się do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, a także do art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem strony należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej przed upływem 6 lat od nabycia (likwidacji spółki komandytowej) powstanie po jego stronie przychód z działalności gospodarczej. Także w tym przypadku nie ma znaczenia to, jakie składniki majątku zostaną odpłatne zbyte - przepis wskazuje jedynie na składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Bez znaczenia jest więc charakter nabywanych i następnie zbywanych składników majątkowych - istotny jest tylko sposób nabycia. Tym samym w opisanym wyżej stanie faktycznym przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Nie ma bowiem podstaw do zaliczania przychodu ze sprzedaży akcji do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione wyżej stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1926/15, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1186/15 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1672/14. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z faktem, iż nabył akcje w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, której był wspólnikiem, koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych akcji powinien określić na takich samych zasadach jakie obowiązywały spółkę komandytową w przypadku zbycia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu kosztów uzyskania przychodu znajdą zastosowanie przepisy przywołane powyżej. Interpretacją indywidualną z 4 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nastąpi przez upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej, która została rozwiązana na mocy uchwały wspólników. Z tytułu rozwiązania spółki Wnioskodawca otrzymał m.in. akcje spółek akcyjnych. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe. Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji przed upływem sześciu lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należało, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę (byłego wspólnika spółki komandytowej) z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które to akcje zostały wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, pozostałych na dzień rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, czy rozwiązana spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku rozwiązania tej spółki zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powołanego art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem, w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w drodze aportu przez spółkę komandytową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej, będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Reasumując, w świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z cytowanym art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji Wnioskodawców w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów; b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie twierdzenia, że dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które w wyniku likwidacji spółki komandytowej zostały nabyte przez Wnioskodawcę, konieczne jest zastosowanie art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wprawdzie pytanie, na które odpowiedź była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczyło kosztów uzyskania przychodu, to jednak istota sporu między stronami ma swą genezę w zdefiniowaniu źródła przychodu. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że spółka komandytowa, której wspólnikiem (w przedstawionym stanie faktycznym) w przedstawionym zdarzeniu przyszły był skarżący jest spółką osobową. Nie ma także wątpliwości, że skarżący otrzymał akcje spółek akcyjnych z tytułu rozwiązania tej spółki. Poza sporem pozostaje również i to, że akcje te zostały nabyte przez spółkę komandytową w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W powyższych okolicznościach organ interpretacyjny trafnie stwierdził, że skarżący zbywając te akcje osiągnie przychód z działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści art. 14 ust. 2 punkt 17 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Konsekwencją powyższego stanowiska jest zaś uznanie znajdujące oparcie w treści art. 24 ust. 3d definiującego dochód z odpłatnego zbycia składników majątku w związku z art. 22 ust. 8a punkt 2 cytowanej ustawy podatkowej wskazującym wprost, że kosztem uzyskania przychodu w przedstawionej sytuacji jest wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela przy tym stanowisko, zgodnie z którym brak możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości jest bez znaczenia dla obowiązku stosowania tego przepisu. Pominięcie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. i zastosowanie trybu wskazanego w art. 22 ust.1f punkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy jest nieprawidłowe, gdyż dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy źródłem przychodu są kapitały pieniężne a nie działalność gospodarcza. Niezależnie od tego trybu opisanego powyżej nie można zastosować, gdyż art. 22 ust.1f punkt 1 dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka komandytowa nabyła akcje w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sądu I instancji organ interpretacyjny nie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ ocenił negatywnie stanowisko strony skarżącej, co wprost wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wyjaśnił dlaczego uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie regulacja z art. 22 ust.8a punkt 1 w związku z art. 24 ust. 3d ustawy podatkowej. Oznacza to, że dyspozycja art. 14c § 1 O.p. została spełniona. Jednocześnie organ wskazując właściwą regulację prawną i należycie uzasadniając swój wybór spełnił warunek z art. 14c § 2 O.p. Sąd I instancji podziela powyższą argumentację i stwierdza, że choć negatywna ocena stanowiska strony skarżącej została przedstawiona w zaskarżonej interpretacji w sposób dorozumiany, jest ona jednak całkowicie jasna i czytelna, wobec czego zarzut skargi braku odniesienia się do tej argumentacji jest bezzasadny. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art.121 § 1 O.p. W świetle powyższych wywodów za niezrozumiałe należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że zarzut ten dotyczy braku oceny prawnej stanowiska skarżącego. Jak wyżej wskazano organ w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił nie tylko, jaka jest prawidłowa regulacja prawna, lecz również jednoznacznie wskazał na niezasadność stanowiska prawnego wnioskodawcy. Zatem zarzut naruszenia zasady zaufania do organów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Jedynie na marginesie wypada w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem wniosku było pytanie o to, jak ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółek kapitałowych, a nie o to jaki jest sposób ustalania wartości aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeśli więc organ przedstawił właściwą regulację prawną dotyczącą ustalania tychże kosztów zarzut skarżącego, że nie ustosunkował się do jego argumentacji co do ustalania wartości przedmiotowego wkładu niepieniężnego uznać należy za nieuprawniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe wywody i nie znajdując podstaw do uwzględniani skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. dc.