I SA/Łd 813/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.4.2024.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 25 stycznia 2024 r. określającą Ł. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 183.498,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że spółka, zajmująca się działalnością hotelarską, złożyła 1 kwietnia 2019 r. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2018 r., w którym zadeklarowała, że nie osiągnęła w tym okresie żadnych przychodów, nie poniosła kosztów działalności, a w konsekwencji nie uzyskała żadnych dochodów do opodatkowania. Tymczasem w złożonym za ten sam rok sprawozdaniu finansowym, wykazała w rachunku zysków i strat przychody w wysokości 4.130.586,03 zł, koszty działalności w wysokości 3.110.874,24 zł oraz zysk netto w kwocie 1.019.711,79 zł, który w całości zasilił kapitał zapasowy spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wszczął postępowanie podatkowe i na podstawie zebranego materiału dowodowego wydał 1 sierpnia 2022 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 479.322 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 7 marca 2024 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W kolejnej decyzji z 25 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., w kwocie 183.498 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spółka, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie okazała pełnych ksiąg rachunkowych. Co więcej, w toku postępowania składała kolejne wydruki tych ksiąg, o różnej treści, między innymi w zakresie zawartych w nich danych. Zmiany w zapisach dokonywane były także po zamknięciu ksiąg. Mimo tych mankamentów organ podatkowy posłużył się wydrukami przedstawionymi przez podatnika, przedłożoną dokumentacją oraz jego wyjaśnieniami, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i ustalił ją w oparciu o posiadane materiały. W toku postępowania, zgodnie z ostatnim rozliczeniem przedłożonym przez pełnomocnika spółki, przychody podatnika w 2018 r. miały osiągnąć 4.179.262,03 zł, koszty — 3.617.654,54 zł, zaś dochód — 561.607,49 zł. Organ pierwszej instancji doliczył do przychodów spółki kwotę 67.009,55 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych i przyjął, że przychody te wyniosły 4.246.271,58 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ustalił je w kwocie 3.022.950,48 zł, wyłączając z nich między innymi: a) ujemne różnice kursowe w wysokości 387.740,19 zł, b) wydatki poniesione na wyposażenie hotelu w kwocie 22.869,97 zł, przyjmując, że powinny być potrącone w czasie ich poniesienia, czyli w 2013 r., c) opłatę wstępną franczyzy oraz opłatę dla operatora H w kwocie 33.754,50 zł, które nie zostały właściwie udokumentowane, d) kwotę 10.900,50 zł, stanowiącą prowizję od umowy kredytowej nr [...], z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania tego wydatku, a także e) odpisy amortyzacyjne w kwocie 133.347,23 zł od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały właściwie ujęte w ewidencji prowadzonej do tych celów. Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął, że spółka osiągnęła w 2018 r. dochód w wysokości 1.223.321,10 zł i ustalił od tej kwoty podatek należny w wysokości 183.498 zł. Podatnik wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Naczelnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił organowi odwoławczemu: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.p. w zw. z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydatki poniesione na wyposażenie hotelu w łącznej kwocie 22.869,97 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki w 2018 r., lecz powinny być potrącone w dacie poniesienia; b) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.p. w zw. z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 180 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że poniesiony wydatek: - w łącznej kwocie 30.000,00 zł na rzecz operatora H nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, - w łącznej kwocie 10.900,50 zł jako prowizja od umowy kredytowej nr [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodu; c) art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 6, art. 15a, art. 16d u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 133.347,23 zł w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji prowadzonej przez skarżącą do tych celów; (2) naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; b) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie rozliczeniu wydatków w czasie. Skoro skarżący zdecydował się rozliczyć część wydatków poniesionych na wyposażenie hotelu w oparciu o zasady wynikające z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika stanowił o tym, co do zasady, art. 15 ust. 4e u.p.d.p. W ocenie skarżącego bez znaczenia był fakt, że organ podatkowy nie miał możliwości określenia długości okresu, którego dotyczyły przedmiotowe wydatki. Autonomiczna decyzja spółki o rozliczeniu omawianych wydatków w kosztach uzyskania przychodu poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 60 miesięcy była wystarczająca do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu roku 2018. W odniesieniu do rozliczenia wydatków na rzecz operatora H pełnomocnik strony wskazał, że zostały one należycie udokumentowane fakturami oraz poleceniami księgowań rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych w księgach spółki. Z dokumentów tych jasno wynikało, że skoro faktury wyznaczające podstawę ujęcia tych wydatków w księgach są z roku 2013, to pięcioletni okres rozliczania wydatku w czasie kończył swój bieg w 2018 roku. Organy podatkowe były zatem w stanie ustalić moment, od którego rozliczanie tych wydatków w czasie rozpoczęło swój bieg. Spółka nie musiała przedstawiać ksiąg z 2013 r. dla wykazania momentu rozpoczęcia biegu pięcioletniego okresu. Co więcej upłynął już okres, w którym spółka była zobowiązana przechowywać te księgi. Organ podatkowy podnosił wprawdzie, że spółka ujęła w księgach odpisy za sześć miesięcy, a nie za dwanaście, jednak zdaniem pełnomocnika fakt ten nie wymagał dodatkowego wyjaśnienia, bowiem spółka zaniżyła w ten sposób koszty uzyskania przychodu. Podobna argumentację przedstawiono w odniesieniu do rozliczenia prowizji od umowy kredytowej nr [...]. Przechodząc do kwestii odpisów amortyzacyjnych, pełnomocnik wyjaśnił, że biorąc pod uwagę okres użyteczności nabytych dóbr o wartości do 3.500 zł, spółka zdecydowała się na amortyzowanie tych składników majątkowych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie w postanowieniach polityki rachunkowości była mowa o jednorazowym ujmowaniu w księgach wydatków do tej kwoty, jednak postanowienia te nie mogły blokować podatnikowi możliwości skorzystania z rozwiązań zawartych w ustawie podatkowej. Podatnik miał zatem prawo, zgodnie z art. 16d u.p.d.p., podjąć decyzję o amortyzacji nabytych składników majątku. W toku postępowania podatkowego spółka dostarczyła organowi dokumenty stanowiące podstawę ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych, to jest tabelę amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także faktury zakupu wyposażenia będące podstawą zapisów w ewidencji środków trwałych. W ten sposób spółka wystarczająco udowodniła fakt poniesienia wydatków na nabycie wyposażenia ze wskazaniem wartości, ilości oraz daty ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na obecnym etapie sprawy spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca spółka we właściwym okresie rozliczeniowym rozpoznała jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wyposażenie hotelu oraz czy we właściwy sposób udokumentowała koszty opłat dla operatora H, koszty prowizji od umowy kredytowej nr [...] oraz czy zasadnie zaliczyła do kosztów część odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie powszechnie wywodzi się, że wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli spełnia następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu oraz przyporządkować ten wydatek do właściwego okresu rozliczeniowego. Obowiązek właściwego udokumentowania kosztów spoczywa na podatniku, to on bowiem, zaliczając określony wydatek do kosztów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek ten wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Z przepisu tego wynika, że celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest zapewnienie określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego za dany rok. Pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje zatem związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego (por. wyrok WSA z 16 listopada 2010 r., I SA/Łd 915/10). Ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, nie przesądza jednak, że wydatek taki będzie uważany za koszt uzyskania przychodu na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego. O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3266/15). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe co do zasady nie kwestionują poniesienia przez podatnika określonych wydatków. Kwestionują natomiast możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. Należy podkreślić, że obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.p., jest nie tylko udokumentowanie faktu poniesienia określonego wydatku, ale również wykazanie, że wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego, a nie innego okresu rozliczeniowego. Dotyczy to w szczególności wydatków rozliczanych w czasie, w kolejnych okresach rozliczeniowych, a także wydatków na nabycie środków trwałych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Będące przedmiotem sporu wydatki dotyczą pośrednich kosztów uzyskania przychodów, do których zastosowanie ma również art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Zgodnie z tym unormowaniem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opisana w art. 15 ust. 4d u.p.d.p. reguła dotycząca rozliczania kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków, które dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Przepis ten wymaga zatem ustalenia okresu, którego wydatki dotyczą (tj. okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone). Typowe sytuacje, do których zastosowanie ma wymieniony przepis obejmują naliczone lub zapłacone z góry, dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, czynsze, ubezpieczenia, opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego, koszty prenumeraty czasopism. Są to zawsze świadczenia dotyczące określonego czasu, obejmującego więcej niż jeden okres rozliczeniowy (np. okres na jaki zawarto umowę najmu, czy okres obowiązywania polisy). Podstawą rozliczeń międzyokresowych kosztów jest właściwie ustalona liczba okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatnika w 2013 r. na wyposażenie hotelu w kwocie 22.869,97 zł, wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktycznego poniesienia tych wydatków, zarzucają jednak podatnikowi, że rozliczył je w niewłaściwym okresie rozliczeniowym tj. rozłożył je na kolejne lata obejmujące 2018 r., zamiast zaliczyć te wydatki w roku ich poniesienia. Wydatki rozliczane przez skarżącą spółkę zostały w księgach rachunkowych opisane jako wydatki na nabycie: bielizny hotelowej, wyposażenia kuchni, materiałów oświetleniowych, drobnego wyposażenia oraz bielizny. W toku postępowania strona przedstawiła faktury wystawione w 2013 r., które dotyczyły zakupu m.in.: pościeli, wieszaków, regałów łazienkowych, desek do prasowania, stolików, zestawów (czajnik+taca), wycieraczek, koszy na śmieci, szklanek, wazonów, ramek na zdjęcia, obrazów, kwiatów doniczkowych, lamp, żarówek, donic, mat, szczotek do WC, sprzętów kuchennych (garnków, patelni, łyżeczek, misek, talerzy itp.). Zgodnie z wyjaśnieniami spółki wydatki te przyjęto do rozliczenia w okresie 5 lat (60 miesięcy). Organy podatkowe słusznie zauważyły, że wymienione wydatki dotyczą w istocie takich elementów wyposażenia hotelowego, których okres używania może być krótszy niż rok (np. szczotki do WC) oraz takich, dla których nie można określić nawet przybliżonego okresu używania, a tym samym okresu, w którym koszty te mogłyby zostać rozliczone (np. żarówki, czy wazony). Tymczasem zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d u.p.d.p., wydatki zaliczane do kosztów pośrednich, co do których nie można wskazać czy dotyczą tylko roku, w którym zostały poniesione, czy dłuższego (i jakiego) okresu, należy rozliczyć w roku ich poniesienia. Organy słusznie zatem przyjęły, że wydatki te nie mogły być rozliczane w czasie, ale powinny być zaliczone do kosztów podatkowych 2013 r. Kolejną kwestią jest zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków zaksięgowanych na koncie "403-9 Inne usługi" w kwocie 30.000 zł, stanowiących — zgodnie z twierdzeniami skarżącej — rozliczane w czasie wydatki poniesione na rzecz spółki H w związku z realizacją umowy operatorskiej z 10 maja 2013 r. W toku postępowania skarżąca spółka, poza umową, która łączyła ją ze spółką H oraz powiązanymi z tą umową fakturami z 2013 r., nie okazała żadnych dokumentów będących podstawą zapisów w księgach rachunkowych. W aktach sprawy znalazły się wyjaśnienia E. J. (księgowa skarżącej spółki), zgodnie z którymi zapłacona na podstawie umowy z 10 maja 2013 r. łączna kwota 300.000 zł, miała być rozliczana przez 60 miesięcy, w kwotach po 5.000 zł. W załączeniu przekazała kopie trzech faktur wystawionych dla skarżącej z 15 maja, 6 czerwca i 8 lipca 2013 r., każda po 100 tys. zł netto. Wyjaśnienia te zostały potwierdzone przez P .O. (prokurent spółki) w piśmie z 25 stycznia 2023 r. Z przedstawionych dokumentów i wyjaśnień nie wynika — jak słusznie zauważają organy podatkowe — kiedy wydatki związane z ww. umową rozpoczęto rozliczać w czasie, ani jaką kwotę wydatków zaliczono już do kosztów podatkowych w latach poprzednich. W tej sytuacji zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przedłożone dowody nie dokumentowały tych wydatków w sposób wystarczający, tak aby uznać je za koszty uzyskania przychodów spółki w 2018 r. Odnosząc się do kwoty 10.900,50 zł, którą skarżąca zaliczyła do pozostałych kosztów finansowych, organy podatkowe trafnie przyjęły, że kwota ta nie została udokumentowana w taki sposób, aby można było ją uznać za koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania księgowa spółki wyjaśniła, że w związku z zawarciem 17 kwietnia 2014 r. umowy kredytowej nr [...], została pobrana od tej umowy prowizja w kwocie 52 tys. euro, która miała być rozliczana w czasie przez 10 lat, po 1.816,75 zł miesięcznie. Analogiczne wyjaśnienia złożył prokurent spółki w piśmie z 25 stycznia 2023 r. W oparciu o te oświadczenia organy podatkowe przyjęły, że przypadająca do rozliczenia w 2018 r. kwota powinna wynieść 21.801 zł (1.816,75 zł x 12 miesięcy), nie zaś 10.900,50 zł. Skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie wyjaśniła dlaczego zaliczyła do kosztów jedynie połowę przypadającej do rozliczenia kwoty. Podatnik, mimo wezwań organów podatkowych, nie okazał również żadnych dokumentów wskazujących na moment, od którego rozpoczęto rozliczanie kwoty prowizji w czasie, ani dowodzących, jaka część tego wydatku została rozliczona w poprzednich latach. Brak dokumentów wskazujących na moment rozpoczęcia rozliczania wydatku, informacji o kwotach już rozliczonych, a także rozliczenie tej kwoty w 2018 r. jednorazowo, nie zaś stosownie do upływu czasu w równych częściach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące) oznacza, że podatnik nie udowodnił, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały kwotę 10.900,50 zł jako rozliczenie ww. prowizji i odmówiły zaliczenia tej sumy do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do wymienionych wyżej wydatków, które miały być rozliczane w czasie, stanowisko organów podatkowych znajduje pośrednie uzasadnienie także w zapisach zawartych w bilansie spółki. W dokumencie tym podatnik uwzględnił zarówno rozliczenia międzyokresowe długoterminowe, jak i krótkoterminowe, przy czym te pierwsze pozostały na tym samym poziomie w 2018 r. (123.808,61 zł), natomiast zmniejszyła się pula krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych (to jest spadły z 135.049,93 zł do 67.524,96 zł na koniec grudnia 2018 r.). Tymczasem krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują z definicji koszty podlegające rozliczeniu w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Tym samym, nie mogły one uwzględniać kosztów rozliczanych w okresie 5 lub 10 lat, czyli takich jakie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty — o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Cytowany przepis klasyfikuje i wskazuje jak należy rozumieć termin "środki trwałe". Przepis ten należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi unormowaniami dotyczącymi amortyzacji składników majątku danego podmiotu gospodarczego, w tym także z przepisem art. 16d ust. 2 u.p.d.p. wskazującym, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Z powyższych unormowań płynie wniosek, że ujęcie przez podatnika środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w rzetelnie prowadzonej ewidencji, jest niezbędnym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wymóg ten jest konsekwentnie podkreślany w orzecznictwie. W jednym z wyroków NSA wskazał, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.p. Brak prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego (wyrok NSA z 31 maja 2011 r., II FSK 135/10). W kolejnym wyroku NSA wskazał dobitnie, że prowadzenie ewidencji jest materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości (wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., II FSK 327/09). Postępowanie, w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne, których niedochowanie skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., II FSK 3390/16). Na to jakiego rodzaju wymogi powinna dochować ewidencja wskazuje powołany już wyżej art. 9 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art 16a-16m. Ewidencja powinna w szczególności wskazywać: datę nabycia środka, datę jego przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową oraz stawkę amortyzacyjną. Organy słusznie podnoszą, że w Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny, lub inny przedmiot spełniający powyższe kryteria. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, czy zestaw komputerowy. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu, obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.p., wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji (por. powołany wyżej wyrok NSA z 31 maja 2011 r., II FSK 135/10). W niniejszej sprawie w toku postępowania organ uzyskał, przedstawione przez spółkę wydruki: "Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2018 (wartości podatkowe) stan na dzień 2018-12-31", "Amortyzacja podatkowa w roku 2018 stan na dzień: 2018-12-31" oraz "Odpisy amortyzacyjne w roku 2018 stan na dzień: 2018-12-31 (wartości podatkowe)", a także otrzymał wyjaśnienia przedstawicieli spółki. W oparciu o te materiały organy podatkowe słusznie zaakceptowały zdecydowaną większość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika, to jest: odpisy amortyzacyjne od nieruchomości (budynek hotelu Ł.) oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania B. P. i S.. Zakwestionowały natomiast odpisy amortyzacyjne szeregu środków trwałych nabytych w latach 2013–2015 (ujętych na koncie księgowym 401-1-1). Należy podzielić ocenę organów co do tego, że przedłożona przez spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie tych środków nie spełnia wymogów określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów w Sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) oraz nie zapewnia informacji potrzebnych do jednoznacznego ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W ewidencji tej nie wskazano dokumentów stwierdzających nabycie poszczególnych środków, jak i pominięto przyjętą metodę i zastosowaną stawkę amortyzacyjną. Ujawnione tam informacje nie pozwalały na identyfikację poszczególnych środków trwałych, jak i zasad na jakich miała przebiegać ich amortyzacja. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podatnik nie przedłożył dokumentów, które pozwoliłyby zweryfikować poprawność wyliczonej amortyzacji omawianych środków trwałych. Co więcej analiza poszczególnych pozycji zawartych w ewidencji wskazuje, że znaczna część środków trwałych została ujęta w ilościach zbiorczych, a w ewidencji nie została wskazana ani cena jednostkowa, ani ilość sztuk, jak również dokumenty zakupu tych środków, data nabycia, stawka amortyzacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na str. 32–34 szczegółowo wymienił szereg tak zaewidencjonowanych środków trwałych. Tytułem przykładu można wymienić: "Dekoracje okien i tekstylia", nr ewidencyjny [...], wartość początkowa 99.266,40 zł (w wydruku brak ilości, a wskazana wartość początkowa jest inna i wynosi 98.368 zł), "Krzesła A.", nr ewidencyjny [...], data przyjęcia 2013-09-30, wartość początkowa 60.420 zł, "Lustro 60*60", nr ewidencyjny [...], data przyjęcia 2013-09-30, wartość początkowa 1.575 zł (według ww. wydruku 15 szt.), "Łożko Tytan 90*200 3 szt. 140*200" nr ewidencyjny [...], data przyjęcia 2013-09-30, wartość początkowa 90.860 zł (według wydruku 154 szt.), czy też "Wyposażenie kuchni meble", nr ewidencyjny [...], data przyjęcia 2013-09-30, wartość początkowa 22.706 zł (w wydruku brak ilości). W taki też sposób, w "ilościach zbiorczych", bez wskazania ceny jednostkowej i ilości sztuk, dokumentu zakupu, stawki amortyzacji, daty nabycia, ujęte zostały środki trwałe o wartości nie większej niż 3.500 zł. Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę na dodatkowe okoliczności świadczące o nierzetelności ewidencji. Wskazano na różnice pomiędzy treścią ewidencji a późniejszymi wydrukami. W ewidencji brak jest, uwzględnionych w późniejszym wydruku, a przyjętych do używania 30.09.2013 r., następujących środków trwałych: "Mikser ręczny MP 450 Ultra", "Fotel przy wypoczynku, 2 szt.", "Sofa rozkładana, fotel". Ewidencja zawiera zaś m.in. "Witrynę chłodniczą", której brak jest natomiast w wydruku. Po drugie przedłożony przez stronę wydruk kończy się 30 września 2013 r., mimo że w ewidencji znajdują się środki trwałe przyjęte później (np.: 30 listopada 2013 r. przyjęto "Fotel Matrix", (lp. 9), "Sofę do lobby", (lp. 61), czy też "Stolik do lobby podstawa chromowa", (lp. 62)). Podatnik nie przedłożył też w toku postępowania wydruków dotyczących środków trwałych, które miały zostać przyjęte do ewidencji w 2014 oraz 2015 roku. Organ zwrócił również uwagę, że spółka przyjmowała do ewidencji środki o wartości początkowej mniejszej niż 3.500 zł (ponad połowa pozycji), i czyniła to wbrew przyjętej polityce rachunkowości, co wprawdzie nie naruszało przepisów podatkowych, świadczyło jednak o świadomym niedochowywaniu zasad prowadzenia rachunkowości, samodzielnie przyjętych przez podatnika. Przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowiły zatem dowodów na to, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.p., ponieważ nie potwierdzały one, że wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona. Brak stosownej ewidencji środków trwałych, bądź też nierzetelność jej prowadzenia, powoduje natomiast — jak to już wyżej powiedziano — utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W świetle wyżej przytoczonych ustaleń, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że nierzetelne prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wyżej wymienionym zakresie (konto 401-1-1), pozbawiło stronę skarżącą prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Organy trafnie przyjęły, że skoro na podstawie ewidencji nie można obliczyć wartości odpisów amortyzacyjnych, to tym samym spółka nie była uprawniona do uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet w przypadku zlecenia prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia to podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji i ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 2.a, 2.b skargi), ogniskują się one wokół postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe oraz oceny zebranych dowodów. Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tak sformułowanymi zarzutami nie można się zgodzić. Dyrektor słusznie wskazał w uzasadnieniu decyzji, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że to podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi rachunkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. To zatem do podatnika należy przedłożenie takich środków dowodowych, które pozwolą mu wykazać poniesienie kosztów podatkowych. Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, również ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w art. 191 o.p. Organy podatkowe nie naruszyły także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze (art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.). Organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w tej sprawie toczyło się dwukrotnie przed organem tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Strona była informowana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy. Miała możliwość składania dokumentów i oświadczeń, z czego zresztą wielokrotnie korzystała. Strona nie może zatem skutecznie zarzucać organowi, że ten nie zebrał takich materiałów, których przedstawienie należało tylko do skarżącej spółki. Organy podatkowe umożliwiły podatnikowi działanie w sprawie, zebrany materiał dowodowy oceniły w sposób kompleksowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia, uwzględniając szereg okoliczności na korzyść podatnika. Ocena materiału, jak i ostatecznie ustalony stan faktyczny, zostały w sposób prawidłowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zachowaniem wymagań określonych w art. 210 § 4 o.p. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę. P.C.