I SA/Łd 814/09

Dnia 15 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej uznania przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. radcy prawnemu M. L. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. I SA/Łd 814/09 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] . M. N. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. , że kontynuuje zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej, którą zawiesił w dniu 4 marca 1999 r. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu usług remontowo budowlanych, skarżący rozliczał zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że mimo zgłoszonej przerwy w działalności gospodarczej, działalność taka była faktycznie wykonywana, w związku z czym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uznania przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2002 r. W dniu [...] skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga na powyższe postanowienie także została wniesiona po terminie, tj. w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. W dniu [...] skarżący wniósł wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] odmawiającej uznania przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 122, 187 i 191 ustawy ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie zbadał wszystkich dowodów w sprawie, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, a rozstrzygnięcie zostało oparte jedynie na dowolnej ocenie zeznań strony zawartych w protokole z dnia 19 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W dniu [...] skarżący złożył w Izbie Skarbowej w Ł. odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podniósł, iż w złożonym odwołaniu brak jest merytorycznych zarzutów. Ze złożonych przez M. N. zeznań wynika jednoznacznie, ze w okresie zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej nie zaprzestał on wykonywania usług budowlanych. Zauważono ponadto, że uruchomienie nadzwyczajnego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Zatem dążenie skarżącego do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w trybie o stwierdzenie nieważności decyzji, należy ocenić, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jako niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy uznał za wystarczające wyjaśnienia skarżącego, w których podał, iż okazjonalnie wykonywał drobne prace remontowe swoim znajomym. Prace te wykonywał w sytuacjach kiedy miał duże problemy finansowe uniemożliwiające normalną egzystencję. Zdaniem skarżącego jego własne wyjaśnienia złożone do protokołu nie dają podstaw do wysnucia wniosku, że w całym okresie objętym decyzją skarżący uzyskiwał jakieś środki finansowe, które można uznać za dochody objęte opodatkowaniem. W ocenie skarżącego zarówno obliczenie kwoty dochodu jak i stwierdzenia samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło poprzez zupełnie dowolną interpretację wyjaśnień skarżącego, z których nie wynika, aby jego prace miały charakter prac w ramach działalności gospodarczej. Powyższe narusza podstawowe zasady postępowania dowodowego i sposobu oceny dowodów. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że w toku postępowania naruszono zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać na zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji, w myśl której w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest jedną z wad, enumeratywnie wymienionych w przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem służyć załatwieniu sprawy podatkowej, gdyż jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, niepubl.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może służyć ponownej ocenie zasadności dokonanych przez organ podatkowy rozstrzygnięć merytorycznych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2070/02, niepubl.). W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie żadna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności nie została spełniona. Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] . odmawiającej uznania przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych wyrażonych w art. 121 § 2, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawę decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] stanowił art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2. Powołany przepis stanowi też podstawę do wydania decyzji o nieuznaniu zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w wypadku stwierdzenia, iż podatnik w trakcie zadeklarowanej przerwy prowadzi działalność gospodarczą. Istniała więc podstawa prawna do wydania decyzji z dnia [...] W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. Ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. miały wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności wynikają z zeznań strony i protokołu z kontroli. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez stronę nie oznacza jeszcze, że doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym również fakt, że na skutek uchybieniu terminom ustawowym zwyczajne środki zaskarżenia okazały się nieskuteczne stwierdzić należy, że skarżący próbował dojść swoich racji poprzez uruchomione nadzwyczajnych środków zaskarżenia utożsamiając je z instancyjną kontrolą decyzji administracyjnych. Jeszcze raz podkreślić należy, iż z uwagi na charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nie dokonuje pełnej, merytorycznej oceny decyzji ostatecznej lecz ogranicza się do badania czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby taka wada w niniejszej sprawie występowała. Na marginesie można wskazać, iż okoliczności przytoczone przez skarżącego, jak również stan jego zdrowia i sytuacja materialne mogą być wzięte pod uwagę w odrębnym postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, po złożeniu przez skarżącego stosownego wniosku do urzędu skarbowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z art. § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr. 163 poz. 1349 ze zm.). TF