I SA/Łd 816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] r. stwierdził, że stanowisko J. O., przedstawione we o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania wnioskodawcy, dokonującego sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 5/10, 5/12, 5/14, 5/16 oraz sprzedaży 6/10 udziału w działce stanowiącej współwłasność o nr 5/17, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W 1936 r. dziadek wnioskodawcy zakupił gospodarstwo rolne o powierzchni 3 ha położone w miejscowości Z. G., między Ł. a K.. Następnym właścicielem nieruchomości zostali rodzice wnioskodawcy, którzy w latach 90-tych zrobili darowiznę dla wnioskodawcy i jego brata po ok. 1/3 nieruchomości dla każdego. Na swojej części rodzice wybudowali dom, gdzie aktualnie mieszkają. Rodzice wnioskodawcy są w podeszłym wieku i chcieli mieć jakieś zabezpieczenie, ewentualnie kupić mieszkanie w Ł.. W związku z powyższym wnioskodawca zrobił w 2014 r. darowiznę dla matki wielkości 4/10 udziału w działce, którą od nich otrzymał. Matka wnioskodawcy chciała sprzedać swój udział, ale nie znalazła chętnych na zakup udziału. W związku z powyższym zniesiono współwłasność działki nr 5/1 położonej w miejscowości Z. Gmina K. wydzielając 9 działek w tym jedną komunikacyjną. Powstały następujące działki: 5/9; 5/10; 5/11; 5/12; 5/13; 5/14; 5/15; 5/16; 5/17. Działki o nr: 5/10; 5/12; 5/14; 5/16 są własnością wnioskodawcy, działki o nr 5/9; 5/11; 5/13; 5/15 są własnością matki wnioskodawcy A. O., natomiast działka 5/17 jest we współwłasności w udziałach: wnioskodawca 6/10 i jego matka 4/10. Wszystkie działki są niezabudowane a w rejestrze gruntów oznaczone są jako działki rolne R oraz leśne Ls. Żadna z działek po podziale nie została uzbrojona w media. Matka wnioskodawcy rozważa, o ile to będzie możliwe przyłączenie gazu do budynku mieszkalnego położonego na działce, której nie dotyczy zapytanie, przyłącze może przebiegać przez działkę komunikacyjną objętą zapytaniem. Wnioskodawca od 2007r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wycen nieruchomości, ale przedmiotowa nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzona działalnością. Działki 5/9; 5/10; 5/11; 5/12; 5/13; 5/14; 5/15; 5/16; 5/17 nie były i nie są udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ani takich działania nie są planowane. Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje aktualnie działań marketingowych dotyczących działek 5/9; 5/10; 5/11; 5/12; 5/13; 5/14; 5/15; 5/16; 5/17 ponieważ nie jest przekonany czy je będą sprzedawać a już na pewno nie wszystkie. Wnioskodawca podał, że w 2007 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla działki 5/1. Dla wskazanych powyżej działek po zniesieniu współwłasności nie występował Wnioskodawca ani jego matka o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i na razie nie mają takich planów chyba, że przy ewentualnej sprzedaży działki taki warunek postawi kupujący. Dla obszaru Z. Gmina K. nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dokonując sprzedaży 9 działek o nr ewidencyjnych 5/9; 5/10; 5/11; 5/12; 5/13; 5/14; 5/15; 5/16; 5/17 położonych w Z. Gmina K. wg wskazanego w pozycji 74 zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, nieruchomość należy do rodziny od trzech pokoleń, a przez wnioskodawcę została nabyta w drodze darowizny od rodziców w 1996 r. kiedy wnioskodawca pracował w sferze budżetowej i nie prowadził działalności gospodarczej ani nie miał nawet takich planów. Sytuacja materialna oraz wiek rodziców spowodowały, że wnioskodawca rozważa sprzedaż części działek. Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca uważa, że jest to realizowanie prawa własności co do majątku rodzinnego, prywatnego, a w konsekwencji działanie takie nie nosi żadnych znamion działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest od wielu lat własnością rodzinną i nie ma przesłanek aby przypisywać wnioskodawcy działania z zamiarem stworzenia sobie źródła dochodów z nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje jej historia. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że brak jest podstaw do naliczania podatku od VAT, gdyż nie występują zorganizowane działania gospodarcze typu: nabycie nieruchomości z zamiarem zbycia z zyskiem, uzbrojenie techniczne, nakłady, stworzenie koncepcji zagospodarowania terenu z zamiarem sprzedaży w niedługim czasie. Brak jest ciągłości procesu polegającego na uczynieniu z tego ciągłego źródła dochodu i powtarzalności tych działań, gdyż w tym przypadku ewentualna sprzedaż dotyczy sprzedaży majątku własnego. Jest to konsumowanie nabytego 20 lat temu w przypadku wnioskodawcy i jego matki jeszcze wcześniej, majątku osobistego w ramach prawa własności, a nie działalności gospodarczej. W związku ze stanem faktycznym wnioskodawca uważa, że ewentualna sprzedaż części działek nie spowoduje powstania statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji z [...] r. wskazał, że działki, będące przedmiotem zapytania są działkami niezabudowanymi. Powstały one w wyniku podziału większej działki, dla której przed dokonaniem podziału została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jakkolwiek działki powstaje w wyniku podziału nie mają wydanych decyzji o warunkach zabudowy to jednak dla działki, w wyniku podziału której powstały, taka decyzja była wydana. Zatem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca podejmując czynności takie jak: podział działek na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we orzeczeniach TSUE, w sprawach C-180/10 i C-l 81/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem organu podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo organ stwierdził, że podjęte przez wnioskodawcę działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowych działek o nr ewidencyjnych 5/10, 5/12, 5/14, 5/16 oraz dostawa 6/10 udziału w działce stanowiącej współwłasność nr 5/17, zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą interpretację J. O. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 14h tej ustawy, poprzez nieuzasadnione wydawanie odmiennych interpretacji indywidualnych w zbliżonych stanach faktycznych; - art. 14c § 1 o.p. w powiązaniu z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie wyjaśnienia znaczenia dla rozstrzygnięcia niektórych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ustawy o VAT. Nadto zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy wniosku, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, błędną wykładnię przepisów, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący stoi na stanowisku, że planowana przez niego sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia – na tle sprzedaży jednej z nowo powstałych działek – działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez obie strony), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem sądu okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy są przedsięwzięte przez wnioskodawcę czynności przygotowawcze, jakie poczynił w związku z planowaną dostawą działek. Nie jest przy tym tak jak uważa organ interpretacyjny, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (przed podziałem) i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.). Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zm.). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dla podkreślenia wagi powyższego stwierdzenia warto w tym miejscu zacytować fragment powołanego wyżej orzeczenia TSUE, zgodnie z którym okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (teza 38). Kontynuując zauważyć też należy, że wnioskodawca nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe (teza 40). Za działania marketingowe nie można bowiem uznać planowanych spotkań z potencjalnymi nabywcami działek, zawieranie umów przedwstępnych i w końcu umów przenoszących własność. Reasumując zauważyć należy, że aktywność wnioskodawcy nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w postaci podziału działki na mniejsze oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. DB