I SA/Łd 818/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2024 r. nr 1001-IOD-2.603.2.2024.8/US16/ŁK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 818/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej także: strona, wnioskodawca lub skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej także: o.p.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia z 5 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 29 listopada 2019 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za marzec-czerwiec, sierpień, październik-grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: styczeń-luty, lipiec i wrzesień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za: luty 2014 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania DIAS decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskodawca nie złożył skargi do WSA w Łodzi na ww. decyzję. Strona pismem z 22 marca 2024 r, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 ustawy stawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.) w związku z wyrokiem TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (Dz.U. UE Nr 39 z 26 lutego 2024 r.), złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wniosku wskazano na następujące okoliczności: • organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie wykonania lub niewykonania na rzecz wnioskodawcy czynności przez L. sp. z o. o., • oczekiwano od skarżącego zbyt drobiazgowego badania kontrahenta L. sp. z o. o. wykraczającego poza jego możliwości, • organ II instancji powołał się przy wydawaniu ww. decyzji - nie wprost - na warunki wynikające z metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, która została opublikowana 25 kwietnia 2018 r., podczas gdy spór dotyczył transakcji, które rzekomo miały mieć miejsce w 2014 r. W uzasadnieniu wniosku przywołano fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 oraz wyroków tam przywołanych (m.in. Aquila Part Prod Com, C-512/21, Hardimpex, C-444/12, Ferimet, C 281/20). Zdaniem strony wskazany wyrok ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2021 r. Postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. DIAS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 5 czerwca 2024 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2021 r. z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że: • pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.; • wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024r. w sprawie C-537/22 w przedmiocie, w jakim rozpatruje odstąpienie od wykładni sądu wyższej instancji - tj. pkt 1 rozstrzygnięcia - należy uznać za nieoddziałujący na treść wydanej decyzji. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2021 r. nie była skażona do sądu ergo w zaistniałej sprawie sąd I instancji nie mógł być związany wykładnią sądu wyższej instancji. Rozstrzygnięcie w tej materii nie było przywołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego; • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie powołali się na okólniki, za jakie można uznać metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Nie sposób zgodzić się z zawartym we wniosku o wznowienie uproszczeniem, które sprowadza się do uznania, że jeżeli organ podatkowy przywołuje w decyzji wymogi wymienione w ww. metodyce to pośrednio ją stosuje. Powinność oceny należytej staranności istniała przed wydaniem ww. metodyki. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się - także przed wydaniem "metodyki" - że oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od tego podatnika w określonych okolicznościach (m.in. wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 49/18 z 21.03.2018r.), • kwestia niedopuszczalności pośredniego zobowiązania podatnika, jako odbiorcy faktury, do przeprowadzenia u kontrahenta kontroli nie została w podnoszonym wyroku interpretowana po raz pierwszy, wyrok w tym zakresie nie jest precedensowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołał zasadę wyrażoną wcześniej m.in. w postanowieniu z 16 maja 2013 r, Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318. Precedensowe w tym wyroku jest twierdzenie, że państwa członkowskie mogą tworzyć okólniki należytej staranności, ale muszą one być zgodne z zasadami prawa Unii, tj. m.in. zakazu nakładania na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta; • organ II instancji w postępowaniu pierwotnym - pomimo wyeksponowanych wątpliwości - ostatecznie nie wykluczył, że usługi na rzecz Spółki L. Sp. z o.o. zostały finalnie wykonane. W tej materii przystąpił więc do badania dobrej wiary. Uznając jednakże, że dokumenty wystawione przez L. Sp. z o.o. były typowo "pustymi" fakturami (nie dokumentowały żadnego nabycia usług w nich wymienionych) organy podatkowe - w celu odmówienia Panu jako odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku VAT na nich wykazanego - były zobligowane jedynie ustalić, że transakcje, którym odpowiadały te faktury, w rzeczywistości nie zostały dokonane; • nie zachodzi sprzeczność między udowodnieniem, że faktury opisujące konkretny podmiot i konkretne usługi miały stricte "pusty" charakter i jednoczesnym uznaniem, że podatnik mógł takie właśnie usługi wykonać samemu, swoim nakładem sił i środków. Niewątpliwie jednak przyjmując do ewidencji takie faktury miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia z 5 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie wskazał, że precedensowe w wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 jest twierdzenie, że państwa członkowskie mogą tworzyć okólniki należytej staranności, ale muszą one być zgodne z zasadami prawa Unii; tj. m.in. zakazem nakładania na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta. Precedensowość ta nie podlega stopniowalności, gdyż oznacza ona, że dane orzeczenie jest wiążące dla dalszych rozstrzygnięć. Ocenie podlega natomiast wpływ jaki to orzeczenie może mieć na zakończoną sprawę. Uznając precedensowość tego wyroku organ podatkowy I instancji zasadnie wskazał, że nie ma on wpływu na treść ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 29 listopada 2019 r. jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2021 r., gdyż brak jest okoliczności posłużenia się przez organy podatkowe dla bieżącego rozstrzygnięcia "polskimi okólnikami". DIAS stwierdził, że powołany wyrok formalizuje kwestię badania należytej staranności, a ocena w tym zakresie została dokonana w przedmiotowej sprawie, jednak bez posłużenia się wprowadzoną metodyką. Odnosząc się kwestii "zatuszowania kwestii" sprzeczności decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2021 r. DIAS wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie umożliwia pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, we wszystkich jej aspektach. We wznowionym postępowaniu organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Bez spełnienia tego warunku nie można się domagać skutecznie dokonania nowej oceny przez organ podatkowy. Możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ podatkowy ocenił znane mu okoliczności przysługiwała stronie w postaci prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego ona nie skorzystała. Argumentacja zawarta we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz następnie w złożonym odwołaniu zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów i stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot wypowiedzi organu podatkowego, a zatem nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypełnia sprecyzowanej wart. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki; ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy; tj. decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2021 r. organ II instancji podkreślił, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, tj. w ramach tego postępowania badaniu podlegało jedynie wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p., w tym wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Tym samym niedopuszczalne było badanie w ramach tegoż postępowania pozostałych zarzutów podnoszonych w odwołaniu, gdyż okoliczności te mogłyby jedynie być przedmiotem analizy postępowania odwoławczego prowadzonego w trybie zwykłym. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 25 października 2024 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p. poprzez bezzasadne i błędne uznanie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (Dziennik Urzędowy UE C/2024/1512 z dnia 26.2.2024 r.) nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r.; 2) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 10 TWE, poprzez błędną analizę oraz interpretację wyroku TSUE z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, nieuwzględniającą zasady równoważności, na którą w konsekwencji ww. wyroku wskazał TSUE w wyroku z dnia 19 września 2006 r. w połączonych sprawach C-392/04 i C-422/04 i 21 Germany GmbH(C-392/04, Arcor AG & Co. KG (C-422/04); 3) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć wydaje się szczegółowe to jest sprzeczne wewnętrznie: po pierwsze, z jednej strony organ uznał, iż wprawdzie przywołał w decyzji wymogi wymienione w metodyce, jednakże ich nie zastosował- powstaje zatem pytanie, po cóż zatem się na nie powołał? Czy był to jedynie zabieg erystyczny? Po drugie, organ przyznaje, iż wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 jest precedensowy w zakresie uznania możliwości tworzenia przez państwa członkowskie okólników należytej staranności z tym zastrzeżeniem, iż musza one być zgodne z zasadami prawa Unii, po czym konstatuje, iż porządkujący charakter tego wyroku przesądza o braku jego precedensowości. W konsekwencji strona nie wie, czy precedensowość podlega stopniowalności i jaki jej stopień jest wystarczający do wpłynięcia na treść ostatecznej decyzji oraz czy taka wykładnia opiera się na przepisach prawa. 4) art. 120 i 121 § 1 o.p. po przez działania bezprawne, odbiegające od zasady budzenia zaufania, nie pozwalające na prześledzenie toku myślowego organu a tym samym utrudniające Stronie wykazanie braku winy. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na którą się powoływał. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 o.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 o.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 o.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 o.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 o.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17; 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21). Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że z sentencji wyroku wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (opubl. https://curia.europa.eu) wynika, że: 1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawo należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że: - ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazani w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem; - rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta; - wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że - okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa. 3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT no tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Sąd nie podziela zarzutu błędnego uznania, że wyrok w sprawie C-537/22 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wyrok dotyczy możliwości powoływania się przez organy podatkowe na okólniki należytej staranności. Zdaniem TSUE muszą one być zgodne z zasadami prawa Unii, tj. m.in. zakazem nakładania na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta. Sąd zwraca uwagę, że zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 29 listopada 2019 r, jak i w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2021 r. nie powołano się na tzw. okólniki należytej staranności czy Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (opublikowaną na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r.). DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że dokument ten powstał na bazie orzecznictwa podatkowego sądów krajowych, orzecznictwa TSUE oraz praktyki zawodowej organów podatkowych, które istniały daleko wcześniej przed wydaniem metodyki. To właśnie w oparciu o ww. czynniki dokonano oceny należytej staranności podatnika. Powołany przez stronę wyrok nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W decyzji z 31 grudnia 2021 r. wyraźnie wskazano, że skarżący miał pełną świadomość, że spółka L., nie wykonała w rzeczywistości usług wymienionych na fakturach, bowiem sporne faktury należy uznać za dokumenty stricte "puste", typowo kosztowe. Potwierdzają to m.in, takie okoliczności jak: • brak sprawdzenia w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT ww. spółki L. i nie wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania rejestracji dla celów VAT, co wskazuje na nieuzasadnione zaufanie podatnika do tej Spółki, • brak sprawdzenia siedziby Spółki L., • niewyjaśnienie przez Stronę okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką L., • brak jakiegokolwiek numeru telefonów, maili i innych kontaktów potwierdzających rozmowy między kontrahentami, • Spółka L. nie posiadała żadnych narzędzi ani zaplecza technicznego do wykonywania takich usług, • osoby z którymi rzekomo rozmawiał Pan A. M. nie miały wiedzy niezbędnej do wykonywania tego rodzaju usług, oraz nie potwierdzają wykonywania takich usług, • nie przedstawiono stronie żadnych certyfikatów czy uprawnień, które świadczyłyby o możliwości wykonywania tych usług, • strona posiadała własny warsztat do naprawy maszyn, • żadna z osób, członków zarządu sp. z o.o. L., z którymi strona miała uzgadniać szczegóły transakcji nie potwierdziła tych okoliczności, wprost wskazując że nie zna podatnika i nie prowadziła z nim żadnych rozmów (strony 25-26 decyzji z 31 grudnia 2021 r.). Oznacza to, że przyjęta w wyroku TSUE wykładania zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu narracja skarżącego w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 o.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niego decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2013 r., I SA/Łd 409/13). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a tym samym nie uprawniają do zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p. poprzez bezzasadne i błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie ma wpływu na treść wydanej przez DIAS z 31 grudnia 2021 r. oraz naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - są zupełnie bezzasadne. Nie znajdują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art.120 i 121 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu działania organów podatkowych nie godziły w żaden sposób w zasadę budzenia zaufania. Na kartach zaskarżonej decyzji w sposób kompleksowo odniesiono się do argumentów sformułowanych w rozpatrywanym odwołaniu. Uzasadnienie twierdzeń nie powinno budzić wątpliwości, a tym samym utrudniać prześledzenia toku myślowego organu podatkowego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 o.p. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. ds