I SA/Łd 819/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 286 (dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił podatek od spadku nabytego przez J. B. w wysokości 1.335 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 23 maja 2006 r. ,sygn. akt [...]J. B. nabyła w 1/3 prawo do spadku po zmarłym w dniu 1 maja 1994 r. J. B. Masę spadkową stanowią: udział ½ części gruntów rolnych niezabudowanych o łącznej powierzchni 2,0044 ha znajdujących się w O. gm. Cz., udział w 5/8 częściach gruntów rolnych niezabudowanych o łącznej powierzchni 1,814 ha położonych w W. przy ul. Cz. i D. gm. W., udział w ½ części zabudowanej działki nr 126 o pow. ogólnej 528 m2 położonej w W. przy ul. Z. oraz udział w 5/8 częściach zabudowanej działki nr 579 o pow. ogólnej 340 m2, położonej w W. przy ul. K. Łączną wartość masy spadkowej strony określiły ostatecznie na 219.155 zł. W ocenie organu podatkowego wartość masy spadkowej nie odpowiadała wartości rynkowej. Dlatego też w dniu 2 sierpnia 2007 r. strona została wezwana do podwyższenia masy spadkowej do łącznej kwoty 259.681 zł, na co wyraziła zgodę w dniu 18 stycznia 2007 r. W związku z tym, że strona nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału organ ustalił podatek od spadku w kwocie 1.335 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 27.878 zł., po uprzednim zwolnieniu od podatku gruntów rolnych na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1, odliczeniu poniesionych kosztów i kwoty wolnej od podatku określonej w art. 9 ust 1 pkt 1 oraz udzieleniu w stosunku do budynku mieszkalnego – położonego w W. przy ul. Z. nr 6 ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn / Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. ze zm./. J. B. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w W. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż organ skarbowy nie wziął pod uwagę zadeklarowanych wartości w zeznaniu podatkowym i dokonał ich podwyższenia. Zdaniem J. B. decyzja nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia faktycznego. Urząd nie wskazał, które wartości są zawyżone lub zaniżone. Organ podatkowy dopuścił się uchybień: odmawiając zwolnienia od podatku budynków gospodarczych, określając błędnie powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego i nie uwzględniając wszystkich faktycznie poniesionych kosztów pogrzebu . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśnił, iż przy ustalaniu podatku od spadku nie zostały zwolnione z opodatkowania, na mocy art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, budynki gospodarcze znajdujące się w W. przy ul. Z. nr 6 i ul. K. nr 6, ponieważ nie są to budynki służące bezpośredniej produkcji rolnej prowadzonej na użytkach rolnych. Działki , na których znajdują się te budynki sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane zurbanizowane, stanowiące tereny mieszkaniowe, nie wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Potwierdzeniem powyższego jest załączona przez strony decyzja wydana przez Urząd Miejski w W. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego na rok 2006, z której wynika, że podatek rolny ustalono tylko od użytków rolnych, Od pozostałych gruntów, to jest działek na ul. Z. i ul. K. oraz budynków mieszkalnych i związanych z działalnością gospodarczą, ustalony został podatek od nieruchomości. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że przeznaczenie budynków nie wskazuje na to, by służyły one bezpośredniej produkcji rolniczej. Odnośnie zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, urząd przyjął powierzchnię użytkową wykazaną przez spadkobierców w oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2007 r. Dla budynku mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. Z. nr 6 strony w składanych dokumentach wykazywały różne powierzchnie użytkowe (120 m2, 96 m2 , 106,8 m2, i 109,3 m2). Przewidziana w art. 16 ulga mieszkaniowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabywanego udziału i tak też została przyjęta. Ponieważ powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekroczyła 110 m2, to wartość ulgi podatkowej udzielonej stronie wynosi 33.615 zł i stanowi równowartość nabytego przez nią udziału w tym budynku. Ulga mieszkaniowa została udzielona w maksymalnej wysokości. Tak więc zarzut zawyżenia powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych znajdujących się w W. przy ul. Z. nr 6 i ul. K. nr 6, a tym samym zawyżenia podatku od spadku, należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów obciążających masę spadkową należą m.in. koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku. W przypadku, gdy koszty pogrzebu i nagrobka nie zostaną udokumentowane rachunkami, przyjmowane są przez Urząd Skarbowy w W. jako ryczałt w wysokości 5.000 zł. Strony w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 7 listopada 2006 r. nie wykazały obciążeń z tytułu poniesionych kosztów pogrzebu i nagrobka. W korekcie zeznania złożonej w dniu 18 grudnia 2006 r. wykazano koszty związane z pogrzebem w łącznej kwocie 8.000 zł. /bez udokumentowania/, a w kolejnej korekcie złożonej w dniu 17 stycznia 2007 r. wartość obciążeń z tego tytułu wykazano w kwocie 12.000 zł, z czego udokumentowano wydatki na kwotę 10.000 zł. Powyższą kwotę 10.000 zł. organ podatkowy I instancji przyjął jako obciążenie zmniejszające wartość masy spadkowej. J. B. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów artykułów 120, 121, 122, 180, 187, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 , 7 ust. 3, 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż decyzja nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia faktycznego. Ponadto organ błędnie przyjął, iż budynki gospodarcze położone w W. przy ul. Z. nr 6 i ul. K. nr 6 nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej zwolnienie od podatku nabycia gospodarstwa rolnego dotyczy także budynków gospodarczych związanych z gospodarstwem rolnym. W budynkach tych znajdowały się narzędzia rolnicze, nawóz rolniczy, worki wypełnione zbożem, a także worki i skrzynki służące do przygotowania ziemniaków do sadzenia. Organ błędnie wyliczył wartość masy spadkowej, bowiem przyjął powierzchnię budynku mieszkalnego 180 m2, choć powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 109,3 m2. Zgodnie z art. 16 powołanej ustawy podstawą wymiaru podatku jest powierzchnia użytkowa. Kolejny zarzut skargi dotyczy zaniżenia przez organ skarbowy kosztów pogrzebu. Nie została uwzględniona kwota 2.000 zł, wydatkowana na trumnę, ubranie zmarłego i kwiaty, choć zakup powyższych przedmiotów jest zawsze związany z ceremonią pogrzebową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm./ do długów i ciężarów obciążających masę spadkową należą m. in. koszty pogrzebu spadkodawcy , łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku. Organ uwzględnił wydatki udokumentowane oświadczeniami złożonymi na piśmie przez proboszcza parafii rzymskokatolickiej w W. i właściciela zakładu kamieniarskiego. Dokumenty te, którym organ przyznał wartość dowodową, dotyczą jednak tylko kosztów nagrobka. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, iż wydatki poniesione na zakup trumny, kwiatów i ubrania zmarłego powinny zostać zaliczone do kosztów odpowiadających zwyczajom przyjętym w środowisku rodziny spadkodawcy. Wysokość kosztów podana przez stronę podlegać może ocenie organu. Jednakże te koszty nie mogą być całkowicie pominięte w wyliczeniu ciężarów obciążających masę spadkową. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do oświadczenia strony o poniesieniu kosztów w wysokości 2.000 zł. Kwestia ta wymagała dokładnego omówienia, bowiem organ I instancji w lakonicznym uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Powyższe działanie organu czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto narusza przepis art. 210 § 4 tej ordynacji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 16 powołanej wyżej ustawy stwierdził, iż Urząd Skarbowy przyjął powierzchnię użytkową wskazaną przez spadkobierców w oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2007 r. Powyższe wyjaśnienie nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu sporządzonym przez organ I instancji. W uzasadnieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienił jedynie przepis art. 16 ustawy. Nie wskazał natomiast jaką powierzchnię użytkową przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania. Podatniczka, wobec braku jakiegokolwiek wyjaśnienia organu I instancji, mogła mieć wątpliwości co do prawidłowości podstawy przyjętej do wyliczenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie powinien dokładnie wyjaśnić stronie sposób wyliczenia tej ulgi, w szczególności uwzględnioną powierzchnię użytkową. Tymczasem odniósł się do określonego w odwołaniu zarzutu pobieżnie, naruszając tym samym przepis art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu dokonany przez organ odwoławczy sposób wyliczenia ulgi może zostać uznany za prawidłowy w przypadku wykazania, iż faktycznie przyjęto do wyliczeń powierzchnię wskazaną przez stronę w oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2007r. /k. 65 akt administracyjnych/. Pozostałe zarzuty skargi, sprowadzające się do zawyżenia przez organ wartości masy spadkowej i odmowy zwolnienia od opodatkowania budynków gospodarczych położonych w W. przy ul. Z. nr 6 i K. nr 6, nie zasługują na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż podana przez stronę wartość masy spadkowej nie odpowiada wartości rynkowej. Swoje stanowisko przedstawił J. B. w piśmie z dnia 2 stycznia 2007 r., proponując podwyższenie wartości nabytych praw majątkowych do kwoty 259.681 zł. Skarżąca zaakceptowała propozycję organu, składając w dniu 18 stycznia 2007 r. pisemne oświadczenie o wyrażeniu zgody na przedstawione jej wyliczenie. Wobec powyższego organ był uprawniony do ustalenia wartości masy spadkowej w kwocie 259.681 zł. Budynki gospodarze znajdujące się w W. przy ulicy Z. nr 6 i ulicy K. nr 6 nie mogły zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zgodnie z dołączonymi do akt administracyjnych wypisami z rejestru gruntów sklasyfikowane zostały jako tereny mieszkaniowe. Nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji nie jest naliczany od nich podatek rolny. Dopóki nie zostaną dokonane zmiany w rejestrze gruntów, organy skarbowe nie będą miały podstaw do traktowania przedmiotowych budynków, jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę ustali wysokość wydatków poniesionych w związku z pogrzebem spadkodawcy, t.j. koszty trumny, kwiatów i ubrania zmarłego. Ustalona kwota zwiększy ciężary spadku określone przez organ podatkowy w uchylonej przez sąd decyzji. Ponadto w uzasadnieniu wydanej decyzji organ dokładnie wyjaśni stronie sposób wyliczenia ulgi mieszkaniowej, wskazując powierzchnię użytkową przyjętą za podstawę obliczeń. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 w/w ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.