I SA/Łd 819/11

Dnia 15 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą I. C zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2006 r. W toku postępowania organy ustaliły, że w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez firmę "A" M. K.w T. M.. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż paliwo w nich wyszczególnione nie było własnością M. K.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że M. K. nie dokonywał faktycznego zakupu paliwa, ani faktycznej sprzedaży. Firma "A" stworzona została w celu dokumentowania obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Na okoliczność zakupu paliwa od M. K. organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony, która zeznała, że współpracę z firmą "A" nawiązała poprzez otrzymanie telefonicznego zapytania dotyczącego zakupu paliwa. Podatnik podała też, że nie znał właściciela ww. firmy, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta oraz nie podejmował żadnych działań zmierzających do jego zweryfikowania. Paliwo przywożone było przez nieznajomego kierowcę, pobierającego należność bez jakiegokolwiek pokwitowania. W ocenie organu pierwszej instancji złożone zeznania wskazywały, że podatnik winien podejrzewać, że firma "A" nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i w konsekwencji wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Organ jednocześnie wyjaśnił, że rozstrzygnięcie dotyczące września i października 2006 r. związane jest z wykazaną przez stronę w sierpniu 2006 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 169, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez: naruszenie zasady praworządności, które przejawiło się w gromadzeniu materiału dowodowego, naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu nabywania paliwa od M. K., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fragmencie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów, - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pomijanie pełnomocnika w trakcie postępowania, - niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik może zrealizować to prawo jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie wymagania, ściśle określone w przepisach. Organ wskazał też na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wywodził, że M. K. nie mógł dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie wystawił były sfałszowane. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka z o. o. "B" z siedzibą w S., jednakże zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tego. Prezes zarządu spółki "B" R. K. zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nie zna też firmy "A" i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą. Wskazał, że nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla firmy "A". Przeprowadzona ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. W związku z tym czynem przeciwko M. K. został sporządzony akt oskarżenia. Organ wskazał, że brak dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Zaznaczył także, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od spółki "B", a faktury, które rzekomo fakt ten miały potwierdzać, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał również na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określające M. K. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że na potrzeby uwiarygodnienia obrotu gospodarczego M. K. tworzył faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W ocenie organu drugiej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur poświadczających nieprawdę co do osoby rzeczywistego sprzedawcy towaru. Jednocześnie organ nie kwestionował faktu zakupu paliwa przez I. C. w ilościach i cenach określonych w spornych fakturach. Negował jedynie by sprzedawcą paliwa był M. K.. Organ podkreślił też, że przedmiotowa decyzja pozostaje w zgodzie nie tylko z przepisami prawa krajowego, ale także unijnego, gdyż w świetle unormowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W niniejszej sprawie dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej czy złej wierze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik podniósł zarzuty analogiczne jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Argumentował, że nie można na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta, zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał, że zaskarżona decyzja godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zarzucił również, że część materiału dowodowego została zaczerpnięta w innych postępowań podatkowych, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik dodatkowo wskazał, że na gruncie przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w 24 faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Słuszne jest stanowisko stron, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa unijnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I FSK 829/08, LEX nr 537036), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 534/09, LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (k. 180-224 akt administracyjnych). Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy podatnik zakupił paliwo, tu bowiem i organ i strona są zgodne, że takie zdarzenie miało miejsce, lecz to, czy faktury wystawione przez M. K. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje dostawy paliwa. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07 - CBOIS). Na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w piśmie tym strona nie wskazała dokładnie jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, mają być udowodnione za pomocą tych dowodów. Nie wskazała również na sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sytuacja taka dotyczy zeznań M. K. i R. K., przesłuchanych wcześniej przez organy ścigania. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "B", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z firmą "A". Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy "A". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzje innego organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.