I SA/Łd 82/21

Dnia 5 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2021 roku sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] roku, znak [...], odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem tytułem dziedziczenia po A. K. i umorzył postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony. Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że postanowieniem z dnia [...] 2012 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 10 grudnia 2009 roku A. K., na podstawie testamentu nabył M. J. w całości. Następnie, postanowieniem z dnia [...] 2017 roku, sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w Ł. zmienił ww. postanowienie i stwierdził, że spadek po zmarłym A. K. na podstawie ustawy nabyli jego pasierbowie: E. C. oraz G. T., po ½ każde z nich. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu 29 marca 2017 roku (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d."). Ponieważ strona skarżąca nie wypełniła przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż nie zgłosiła powyższego nabycia w organie podatkowym w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. K. W jego toku ustalił, że przedmiotem spadku po ww. zmarłym są: - lokal mieszkalny o pow. 72 m2, stanowiący odrębną nieruchomość (usytuowany na parterze budynku) wraz z udziałem ½ części we współwłasności działki gruntu położonej w Ł. przy ul. A 17; - lokal mieszkalny o pow. 99 m2, stanowiący odrębną nieruchomość (usytuowany na piętrze budynku) wraz z udziałem ½ części we współwłasności działki gruntu położonej w Ł. przy ul. A 17. Pismem z dnia 21 maja 2018 roku skarżąca G. T. zwróciła się o zawieszenie ww. postępowania podatkowego podnosząc, że faktycznie nie posiada przedmiotu spadku, gdyż należąca do masy spadkowej nieruchomość została sprzedana przez pierwotnego spadkobiercę. Wskazała przy tym, że wniosła o unieważnienie umowy sprzedaży i obecnie postepowanie w tym przedmiocie jest w toku, co z kolei uzasadnia wniosek o zawieszenia postępowania podatkowego do prawomocnego zakończenia tej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do uwzględniania wniosku skarżącej. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienia powołując się na przepis art. 201 § 1 o.p. oraz ponownie podnosząc fakt braku rozporządzania masą spadkową i okoliczność, że postępowanie o unieważnienie sprzedaży należącej do niej nieruchomości pozostaje w toku. Rozpoznając to zażalenie, postanowieniem z dnia [...] roku, znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Łd 797/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony na ww. postanowienie organu odwoławczego. Orzeczenie to jest prawomocne od dnia 7 maja 2019 roku. Strona skarżąca jeszcze dwukrotnie (pismem z dnia 14 czerwca 2019 roku i 11 stycznia 2020 roku) składała wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, powołując się w dalszym ciągu na brak prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie unieważnienia umowy sprzedaży nieruchomości należących do masy spadkowej. W obu przypadkach, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił ich uwzględnienia, kolejno, postanowieniem z dnia [...] roku i [...] roku. Od ostatniego z tych rozstrzygnięć skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez nieuwzględnienie faktu, iż zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie podniosła, że informowała organy podatkowe, że nie jest w posiadaniu spadku po zmarłym ojczymie, który został sprzedany przez M. J., na podstawie fałszywego testamentu i toczy się sprawa o unieważnienie umowy sprzedaży. Ponadto, zakwestionowała ustalenia organu podatkowego dokonane w stosunku M. J. jako spadkobiercy A. K. Mając na uwadze to, że w sprawie o zawieszenie postępowania podatkowego zainicjowanej wnioskiem z dnia 11 stycznia 2020 roku, jak i we wcześniejszej, prowadzonej na wniosek z dnia 21 maja 2018 roku, rozstrzygniętej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] roku, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, od którego skargę oddalono prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2019 roku, wystąpiła tożsamość przedmiotu sprawy, strony postępowania oraz stanu prawnego przy niezmienionym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku, znak [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony. Pismem z dnia 16 lipca 2020 roku strona skarżąca po raz kolejny wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego "do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy od wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 17 lutego 2020 roku, oddalającego apelację i zażalenie". Ponownie podniesiono przywołaną we wcześniejszych wnioskach okoliczność braku dysponowania masą spadkową po zmarłym A. K. Postanowieniem z dnia [...] roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił żądanego zawieszenia postępowania podatkowego, co zostało zaskarżone przez stronę. Rozpoznając wniesione zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone wniesioną w niniejszej sprawie skargą postanowienie, uznając, że w sprawie w dalszym ciągu występuje tożsamość przedmiotu sprawy, strony postępowania oraz stanu prawnego przy niezmienionym stanie faktycznym. W rozpoznawanej skardze skarżąca G. T. zarzuciła: - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania; - błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych przyjętych za podstawę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. polegający na uznaniu, że pokrzywdzeni G. T. i E. C. na skutek sprzedaży nieruchomości przez M. J. nie doznali zmiany swojego stanu majątkowego i nie zostali wprowadzeni i pozbawieni tego majątku, a co za tym idzie czyn i art. 272 k.k. i art. 270 § 1 k.k., w zw. z art. 11 § 2 k.k.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 58 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. przez przyjęcie, że umowa z dnia 8.01.2015 r. zawarta pomiędzy pozwanym M. J. i R. K. została zawarta w sposób prawidłowy. Na tej podstawie wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazując, że postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku po A. K. jest niewykonalne, gdyż zostało wydane już po sprzedaż należącej do masy spadkowej nieruchomości, zaś sprawa o jej odzyskanie pozostaje w toku i w dniu 16 czerwca 2020 roku złożono w niej skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, że brak objęcia we władanie przez stronę skarżącą nabytego spadku, w wyniku działań M. J., który pierwotnie został uznany za spadkobiercę A. K., pozostaje bez wpływu na wynik toczącego się postępowania podatkowego. Sam fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia stanowi przedmiot opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności sprawy. Sprzedaż składników masy spadkowej nie wpływa zatem na sam fakt nabycia spadku, a skutkuje jedynie powstaniem ewentualnych roszczeń pomiędzy spadkobiercami. Tym samym, kwestia ustalenia skuteczności zawarcia przez nieuprawnionego umowy sprzedaży stanowiącej masę spadkową nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedmiotowej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Na marginesie powyższego organ odwoławczy wskazał, że ponoszone przez stronę skarżącą okoliczności w żaden sposób nie wypływają na ustalony wcześniej stan prawny i faktyczny sprawy, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia, zaś wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie uprzednio załatwionej ostatecznie, powoduje, że późniejsze postanowienie, wydane w tej samej sprawie jest obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Zwrócił przy tym uwagę, że kwestia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zostanie rozstrzygnięta odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., dopiero po zakończeniu prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Wniesiona skarga okazała się niezasadna. Jak słusznie ustalił organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do zaktualizowania warunków obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zagadnieniem wstępnym, wymagającym rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn podlega samo nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), które następuje z mocy prawa, z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), na podstawie testamentu lub ustawy (926 § 1 k.c.). W tym przypadku postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Co prawda, określa kto, na jakiej podstawie (ustawa lub testament) i w jakiej wysokości nabywa prawa do spadku jako całości, ale stanowi tylko potwierdzenie stanu rzeczy, który w myśl przepisów o dziedziczeniu nastąpił z chwilą śmierci spadkodawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem kwestia fizycznego objęcia we władanie przedmiotu spadku. Uwypuklenia wymaga, że nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego tytułem dziedziczenia, do którego odwołuje się przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie równa się nabyciu ich posiadania. Swoich praw w tym zakresie spadkobiercy mogą dochodzić na drodze cywilnej w odrębnym postępowaniu, co też w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynią. Niemniej jednak nie ma to wpływu na tok prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy - ze względu na jego przedmiot – do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Innymi słowy, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrok z dnia 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 270/17, Legalis nr 1892423). Biorąc natomiast pod uwagę to, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku rozpoznawanej sprawie, tj. nabycie przez skarżącą własności nieruchomości tytułem dziedziczenia po zmarłym A. K., wynik postępowania o unieważnienie umowy sprzedaży tej nieruchomości, zawartej przez pierwotnie uznanego za spadkobiercę M. J., nie ma wpływu na decyzję o ustaleniu zobowiązania podatkowego. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne mogłoby bowiem dotyczyć np. kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego i w okolicznościach niniejszej sprawy taki charakter miałby wynik postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, czy o jego wznowienie albo postępowania o zmianę lub uchylenie stwierdzenia nabycia spadku, co zresztą miało miejsce i stało się impulsem do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Wobec istnienia konkurencyjnych postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku po A. K., a więc przy niejednoznacznym kręgu spadkobierców, czyli osób zobowiązanych z tytułu podatku od spadku i darowizn, dopiero postanowieniem z dnia [...] 2017 roku w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. zmienił postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] 2012 roku w sprawie o sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku przez M. J. i stwierdził, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyła m.in. skarżąca. Powyższej oceny nie zmienia stan sprawy o unieważnienie umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej masę spadkową po zmarłym A. K., na który w kolejnych wnioskach o zawieszenie postępowania podatkowego powołuje się skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wyniku i ewentualnego nieuwzględnienia roszczenia skarżącej przez Sąd Najwyższy, nie zmienia to jej sytuacji prawnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nadal pozostaje spadkobiercą po zmarłym A. K., co zostało prawomocnie stwierdzone przez Sąd Okręgowy w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] i do dnia dzisiejszego pozostaje niewzruszone. Z tego zaś wynika obciążenie podatkiem od spadków i darowizn. Należy jeszcze raz z całą mocą podkreślić, iż brak objęcia we władanie przedmiotu spadku nie wypływa na obowiązek podatkowy tym podatkiem, który wiąże się z samym faktem bycia spadkobiercą. Obowiązek podatkowy powstanie zatem niezależnie od nabycia posiadania przedmiotu spadku. Nie ma również wpływu na tok prowadzonego postępowania podatkowego fakt prawomocnego skazania pierwotnie uznanego za spadkobiercę po zmarłym A. K. – M. J. za posłużenie się fałszywym testamentem i złożenie fałszywego zapewnienia spadkowego, w celu uzyskania korzystanego dla siebie rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, czym działał na szkodę prawowitych spadkobierców oraz za oszustwo w zakresie sprzedaży należącej do masy spadkowej nieruchomości, będąc nieuprawnionym do dysponowania nią. Powyższe może jedynie stanowić ułatwienie dowodowe przy dochodzeniu przez spadkobierców naprawienia wyrządzonej im w ten sposób szkody, ale i tak w ramach odrębnego postępowania, prowadzonego na drodze cywilnej. Nie ma to zaś żadnego związku ze statusem skarżącej w niniejszej sprawie i nie zmienia tego, że jest spadkobiercą po A. K., a zatem, że ciąży na niej obowiązek podatkowym podatkiem od spadków i darowizn. Jak już wskazano, obowiązek podatkowy podatkiem od spadków i darowizn powstaje niezależenie od objęcia w posiadanie przedmiotu spadku. Dlatego ocena, czy umowa z dnia 8.01.2015 r. zawarta pomiędzy M. J. i R. K. została zawarta w sposób prawidłowy, przez co doszło do pozbawienia prawowitych spadkobierców możliwości władania masą spadkową, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, gdyż stanowi kwestię wtórną, a nie decyduje o statusie spadkobiercy. Nie zachodzi zatem podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Tym samym zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, tj. w kwestii zawieszenia postępowania, przy zachowaniu tożsamości stron postępowania oraz w niezmienionym stanie prawnym i faktycznym, prowadziłoby do jego nieważności. W okolicznościach przedmiotowej sprawy oceny tej nie zmienia fakt dalszego procedowania w sprawie o unieważnienie umowy sprzedaży stanowiącej masę spadkową nieruchomości. Kwestia ta bowiem, jak już wskazano, nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na marginesie powyższego wskazać należy, że składanie kolejnych wniosków o zawieszenie niniejszego postępowania, toczącego się w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego podatkiem od spadków i darowizn, uniemożliwia zastosowanie przewidzianych prawem mechanizmów, zmierzających do udzielenia ulgi w spłacie tego zobowiązania. Dopiero w przypadku, gdy dojdzie do skonkretyzowania obowiązku podatkowego i wydana w tej sprawie decyzja stanie się ostateczna, skarżąca będzie mogła skorzystać z dobrodziejstwa przepisu art. 67a o.p. i złożyć wniosek o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej w sprawie zobowiązania podatkiem od spadków i darowizn. Jednakże, z uwagi na konieczność rozpoznania kolejnych wniosków o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego, nie może dojść do wydania decyzji co do meritum sprawy, a przez to nie ma możliwości procedowania w kwestii ewentualnego udzielenia skarżącej pomocy w spłacie zobowiązania podatkowego, gdyż nie może dojść do jego ustalenia. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę. lp