I SA/Łd 820/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. w B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. uchylającą numer identyfikacji podatkowej nadany spółce. Organy ustaliły, że w dniu 6 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...] podmiotu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie zmiany danych adresowych spółki na: [...] B., ul. AB 1E. W dniu 13 września 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzając czynności sprawdzające udali się pod adres siedziby spółki (zgodny z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Pod adresem zgłoszonym jako siedziba A Sp. z o.o. nie stwierdzono oznak aktywności gospodarczej podmiotu ani żadnych okoliczności, które potwierdzałyby fakt prowadzenia pod tym adresem jakiejkolwiek działalności. Nie zastano osób działających w imieniu spółki, mogących potwierdzić jej rzeczywisty byt. Ponadto w dniu 10 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji uzyskał informację od właściciela budynku w B. przy ul. AC 15. że firma A Sp. z o.o. nie wynajmowała pomieszczeń pod wskazanym adresem. Jednocześnie, zgodnie z informacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 marca 2019 r. ustalono, że pod adresem T., ul. AD 4/9 - wskazanym jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu - nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z oświadczeniem P. M. - członka zarządu reprezentującego Spółkę z o.o. A, podmiot jest wykreślony z rejestru podatników VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, na dzień 27 września 2018 r. zmienił siedzibę na adres: [...] A., ul. AE 18, S.. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63), dalej: "ustawa o NIP", uchylił numer identyfikacji podatkowej (NIP) [...] nadany [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] października 2019 r. wskazał, że ustawa o NIP normuje w sposób szczególny, dla postępowania w sprawie uchylenia NIP, skutki zmian adresowych nakładając na podatnika obowiązek dokonania zmian w odpowiednim rejestrze celem przywrócenia NIP. W konsekwencji, w przypadku uchylenia NIP na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, jeżeli zmianie ulegną dane adresowe to Strona ma do wyboru: toczyć spór, czy zasadnie został uchylony NIP lub złożyć zgłoszenie aktualizacyjne, o którym mowa w art. 8c ust. 4 in fine w zw. z art. 8a ustawy. Uchylenie NIP następuje w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych po jego nadaniu, które mogą potwierdzić, że albo adres wskazany w ewidencji w ogóle nie istnieje, albo podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Wbrew zarzutom odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych, skoro wizja lokalna nie potwierdziła by pod wskazanymi adresami prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Nie zastano również żadnych osób związanych ze Spółką. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest także oświadczenie P. M. - członka zarządu strony - o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez A Spółkę z o.o., na którą to kwestię wskazuje także pełnomocnik strony w odwołaniu. Skoro zatem "adres siedziby" spółki jest ściśle związany z faktycznie wykonywanymi pod określonym adresem (w konkretnym lokalu lub nieruchomości) czynnościami zarządczymi oraz administracyjnymi a Spółka, jak wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie spełniła tego warunku, zasadnym było wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, według ustalonego w dniu jej wydania stanu faktycznego, który przekładał się na prawidłową kwalifikację prawną. Organ podkreślił przy tym, że Spółka z o.o. A nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, w którym zgodnie ze zgłoszonymi danymi miała mieścić się jej siedziba. Z akt sprawy wynika bowiem, iż lokal przy ul. AB 1E, B., wynajmowany był przez właściciela podmiotowi gospodarczemu, który bez jego zgody miał użyczyć pomieszczenie Spółce A. A zatem biorąc w użyczenie ww. lokal na podstawie zawartej w dniu [...] lipca 2018 r. umowy użyczenia usługa ta budzi uzasadnione wątpliwości, pod kątem skuteczności samego aktu. Przy czym istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia były dla organu okoliczności wskazujące, że strona pod tym adresem nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania Spółka A nie posiada tytułów prawnych do wskazanych w KRS adresów. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie numeru identyfikacji podatkowej. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że w konsekwencji poczynionych ustaleń należało zakwestionować rzetelność zgłoszonego adresu siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ponowna analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła stwierdzić, że ich ocena dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa. A Spółka z o.o. z siedzibą w B., nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego stosowania i wydania decyzji uchylającej skarżącemu NIP; 2) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – organ podatkowy nie dokonał weryfikacji adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazanej przez Prezesa Spółki (tj. [...] A., ul. AE 18), a także nie podjął żadnych działań mających na celu zaznajomienie się z dokumentacją KRS. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."). Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wydania w stosunku do spółki decyzji o uchyleniu z urzędu nadanego skarżącej Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Stosownie do treści art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Postępowanie w przedmiocie nadania numeru NIP, odmowy jego nadania, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP, uregulowane zostało w ustawie o NIP, z tym, że w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c, do postępowań w sprawie nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 8d ust. 2 ustawy o NIP, do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sprawie ustalenia wystąpienia przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP niezbędne jest przeprowadzenie postępowania mającego na celu sprawdzenie czy adres wskazany w ewidencji NIP w ogóle nie istnieje, czy konkretny podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Oznacza to, że w celu ustalenia faktu, czy podatnik ma prawo posługiwania się danym adresem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności oraz czy nie są to dane fałszywe lub fikcyjne organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić analizę dokumentów rejestracyjnych, aktualizacyjnych, sprawdzić czy podatnik dysponuje tytułem prawnym do lokalu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorcy, a w razie wątpliwości uzasadnione będzie przeprowadzenie wizji lokalnej pod zgłoszonym adresem. Podkreślenia wymaga, że celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, a możliwość ustalenia adresu siedziby podatnika ma istotne znaczenie dla zapewnienia skuteczności takiej kontroli. Z mocy art. 5 ustawy o NIP, podatnicy są zobowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a zgłoszenie takie w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera m.in. adres siedziby i adresy miejsc prowadzenia działalności (art. 5 ust. 3 ustawy o NIP). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowane jest stanowisko, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna (por. wyrok w sprawie C-527/11, Ablessio, ECLI:EU:C:2013:168, pkt 28 – 30 i powołane tam orzecznictwo). Oczywistym jest bowiem, że posługiwanie się przez podatnika danymi fikcyjnymi lub fałszywymi budzi wątpliwości co do jego uczciwości w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. Z kolei wymóg posiadania przez podatnika siedziby, umożliwiającej organom utrzymywanie z nim kontaktu, jest istotny chociażby w świetle art. 151 §1 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, czy z uwagi na instytucję tzw. doręczenia zastępczego, o której mowa w art.150 Ordynacji podatkowej, a której skuteczność może nastąpić jedynie w przypadku spełnienia przesłanek z art.151 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R (...) należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania". W rozpoznawanej sprawie niesporna jest okoliczność, że czynności dotyczące prawidłowości zgłoszonych przez A Spółkę z o.o. adresów siedziby i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że zarówno pod adresem siedziby, jak i miejsc prowadzenia działalności brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności przez Spółkę A, a także nie zastano osób (członków zarządu, czy chociażby pracowników) związanych ze Spółką. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych. Uwadze nie może przy tym ujść również oświadczenie z dnia 1 października 2018 r. złożone przez P. M. – członka zarządu Strony - o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez A Spółkę z o.o., na którą to kwestię wskazał także pełnomocnik strony w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Strona nie kwestionuje również ustaleń organu, że nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, w którym zgodnie ze zgłoszonymi danymi miała mieścić się jej siedziba. W ocenie Sądu na podstawie uzyskanych informacji organ podatkowy miał prawo uznać, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie posiada swojej siedziby. Oznacza to, że podatnik posługiwał się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej, co uzasadniało uchylenie nadanego spółce NIP, stosownie do treści art. 8c ust.4 ustawy o NIP. Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzut naruszenia art.8c ust. 4 ustawy o NIP. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem swoje ustalenia oparły na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, uwzględniając wyjaśnienia strony w zakresie stanu faktycznego i wyjaśniając w wydanych decyzjach podstawy prawne podejmowanych rozstrzygnięć. Brak podjęcia przez organ działań w celu weryfikacji wskazanego w oświadczeniu P. M. z dnia 1 października 2018 r. nowego adresu siedziby spółki nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów, albowiem okoliczność ta pozostawała bez wpływu na fakt, że pod adresami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym i bazie CRP KRP na dzień wydania zakwestionowanych decyzji skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie funkcjonował tam jej zarząd. W przypadku zmiany siedziby spółki z o.o., czyli miejscowości, w której operuje zarząd zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (art. 255 § 1) wymagane jest podjęcie uchwały zmieniającej umowę spółki oraz dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, który w tym przypadku będzie wpisem konstytutywnym. A więc taka zmiana staje się skuteczna dopiero od momentu jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Należy również podkreślić, iż nowy adres, tj. ul. AE 18, S., [...] A., nie został zgłoszony do urzędu skarbowego jako adres prowadzenia działalności, czy adres do doręczeń. Jednocześnie uchylenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nadanego Spółce A w drodze wydanej decyzji nastąpiło z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi: ul. AB 1E, B., ul. AD 4 m. 9, T. oraz AC 15, B., nie zaś ul. AE 18, S.. Zauważyć przy tym należy, że gdy dane zawarte w rejestrze lub ewidencji uzyskają walor aktualności, następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zadzie art. 151 p.p.s.a. PJ