I SA/Łd 824/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przybliżone kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. w łącznej kwocie 237.092 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 29.420 zł, w tym za czerwiec 2016 r. w kwocie 83.204 zł wraz z odsetkami w wysokości 10.633 zł oraz za lipiec 2016 r. w kwocie 153.888 zł wraz z odsetkami w wysokości 18.787 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki powyższych kwot podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w rejestrach dostaw w okresie czerwiec-lipiec 2016 r. spółka wykazała sprzedaż towarów na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w łącznej kwocie 1.030.665,60 zł (brutto 1.267.718,67 zł). Przedmiotem sprzedaży miał być napój C nabyty na podstawie faktur wystawionych w czerwcu-lipcu przez spółkę D z siedzibą w W. W wyniku analizy faktur wystawionych na rzecz spółki B i płatności ustalono, że brak jest zapłaty na kwotę 151.963,80 zł. Spółka B została wykreślona z rejestr podatników podatku od towarów i usług 30 listopada 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W trakcie czynności sprawdzających 12 sierpnia 2016 r. stwierdzono, że spółka B nie istnieje, a lokal o pow. 20m² był wynajmowany przez spółkę tylko w okresie listopad-grudzień 2015 r. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę B. Z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wynika, że A Sp. z o.o została założona w listopadzie 2015 r. a jej celem miała być hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw; Spółka nie zgłosiła zmiany adresu siedziby jak i adresu miejsca prowadzenia działalności zarówno do KRS jak i do właściwego organu podatkowego, pomimo że wskazany adres, tj. Ł. ul. E 47/75 lok. 606, był adresem nieaktualnym (umowa najmu lokalu biurowego pod ww. adresem została wypowiedziana z końcem kwietnia 2016 r.). Zmiany adresu siedziby na adres W. F 51 lok. 623A dokonano dopiero w toku kontroli, tj. 08 marca 2017 r.; Spółka w okresie objętym kontrolą (06-07/2016) nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, tj. Ł. ul. E 47/75 lok. 606, jako siedzibę działalności gospodarczej wskazała adres, pod którym brak było jakichkolwiek składników materialnych należących do Spółki; Spółka posiadała i aktualnie posiada jednoosobowy zarząd w osobie J.R., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem. Zatrudniała jednego pracownika na umowę o dzieło M.B. Z zeznań ww. świadka wynika, że w lipcu 2016 r. pracowała jeden tydzień. Kontaktowała się wyłącznie z D.J., który zaproponował jej pracę w A i to on wydawał jej towar z magazynu (okolice T.). Z Panem J.R. nie omawiała żadnych spraw organizacyjnych. Nie otrzymała żadnego wynagrodzenia. Spółka nie dysponuje środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej; Spółka nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu - jak wynika z ustaleń Spółka nie jest również nabywcą towarów (ulotek, pudełek, koszulek z nadrukiem i pieczątki); Z zeznania J.R. wynika, że księgowość spółki prowadził sam z pomocą znajomych, sporządzał osobiście deklaracje i sprawozdanie finansowe; Zakup towarów w kontrolowanym okresie dokumentują faktury wystawione przez D Sp. z o.o., który następnie został zafakturowany do B Sp. z o.o.; Z zeznań J. R. wynika, że współpraca ze spółką B miała trwać tylko 2 miesiące. Prezes Zarządu Spółki A nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy (sposobu nawiązania kontaktu), nie spotkał się z właścicielem spółki B, nie był w jej siedzibie, nie znał jej adresu, czy miejsca położenia magazynu. Spółka A nie wystąpiła o zapłatę powstałych należności od spółki B. Analizując przepływy pieniężne spółki A Sp. z o.o. można stwierdzić, że Spółka faktycznie nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, a "rzekomy" zakup towarów opierała bezpośrednio na środkach finansowych otrzymywanych od odbiorcy i wpłacie J.R. - Prezesa Zarządu A. A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury pozornie dokumentujące sprzedaż napoi C. Spółka uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami i jej celem było wytworzenie dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku od towarów i usług, mającej potwierdzić sprzedaż na rzecz swojego "kontrahenta". Formalne zarejestrowanie Spółki w KRS, zgłoszenie jej do właściwego urzędu skarbowego, GUS i uzyskanie stosownych dokumentów rejestracyjnych miało na celu uprawdopodobnienie funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Faktury na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. i w których wykazano sprzedaż napoi C na rzecz B Sp. z o.o. wystawione w okresie czerwiec - lipiec 2016 r., nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych - mają charakter nierzetelnych dokumentów sprzedaży. Kontrolowana Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług. W związku z tym transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ww. ustawy. W świetle powyższego do faktur wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto ustalono, iż faktury sprzedaży Nr [...] i Nr [...] z dnia 19 lipca 2016 r. na łączną wartość netto 168,48 zł podatek VAT 38,88 zł zostały wystawione przez M.B. w imieniu A Sp. zo.o. Z zeznań Pana J.R. wynika, że sprzedaż napoi na podstawie ww. faktur potraktowana została jako ekspozycja i działania marketingowe. Natomiast M.B. zeznała, że fakturę Nr [...] wystawiła w sklepie u odbiorcy w M., dała towar w "komis". Odnośnie faktury Nr [...] nie pamięta okoliczności jej wystawienia. Jako odbiorca na tej fakturze figuruje nazwisko jej koleżanki, która towaru na pewno nie dostała. W związku z tym faktury Nr [...] i Nr [...] nie dokumentują rzeczywistego obrotu i podlegają opodatkowaniu według zasady określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynosi: - za czerwiec 2016r. - 83.204,06 zł od wartości netto 361.756,80 zł; - za lipiec 2016r. - 153.887,77 zł od wartości netto 669.077,28 zł. W toku kontroli dokonano badania ksiąg za okres czerwiec i lipiec 2016 r. na podstawie art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 oraz art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Przepis art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z dokonanych ustaleń organu podatkowego wynika, że wystawione faktury sprzedaży na łączną wartość netto 1.030.834,08 zł, VAT 237.091,92 zł oraz faktury dotyczące nabycia towarów na łączną wartość netto 1.027.827,76 zł, VAT 236.400,38 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe ustalenia stanowią o nierzetelności ksiąg podatkowych, tj. rejestru zakupu i sprzedaży VAT za czerwiec - lipiec 2016 r. i jako takie nie zostały uznane za dowód w sprawie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zadeklarowane przez spółkę zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2016 r. w wysokości 702 zł uregulowane zostało w dniu 21 lipca 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe łączna kwota zabezpieczenia wynosi 236.390 zł (83.204 zł - 702 zł + 153.888 zł) wraz znaleźnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 05 marca 2018 r. w łącznej wysokości 29.420 zł. Stosownie do treści przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ wskazał, iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na to, że ww. zdarzenia są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania wskazuje zwrot "w szczególności". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gliwicach sygn. Akt I SA/G1 1000/09, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 388/09). Uregulowana we wskazanym przepisie instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm.). Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków, co zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (wyrok NSA z dnia 14 grudzień 2000 r., III SA 7499/98). W trybie art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa możliwe jest również zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zastosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W pierwszej kolejności zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, zastosowania instytucji zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Spółka A została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 3 listopada 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosi 135.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT wykreślił z urzędu spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług z 12 października 2017 r. W listopadzie i grudniu 2016 r. spółka zadeklarowała sprzedaż w kwotach odpowiednio 135.324 zł i 335.604 zł, w styczniu w kwocie 4.400 zł, a od lutego 2017 r. nie wykazała żadnych obrotów (sprzedaży). Spółka A nie posiada żadnego majątku trwałego, pojazdów, czy nieruchomości, a jej sytuacja majątkowa przemawia za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za miesiące czerwiec-lipiec. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych uprawdopodabniają, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązane podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane okresy wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem Organu okolicznością świadczącą o tym, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest wysoka łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, jak również niepewność co do możliwości finansowych Spółki uzasadniająca obawę nie wykonania zobowiązania, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, a w szczególności, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez Organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie Organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie, czy spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Podstawowe zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, iż w toku postępowania organy nie wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki nie zostanie wykonane. Nie zachodzi bowiem sytuacja, że strona skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające jest postępowanie szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wskazywać, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Inaczej mówiąc dla wydania decyzji zabezpieczającej nie jest konieczne wykazanie, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wskazały na okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych. W szczególności dokonano analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz podejmowanych przez nią działań. Nie jest sporne, że skarżąca spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku trwałego (środków produkcji, pojazdów czy ruchomości). A Sp. z o.o. nie mogła dokonywać czynności polegających na zbywaniu majątku, gdyż nie posiadała żadnego majątku. Kapitał zakładowy spółki (135.000 zł) jest znacznie niższy niż przybliżona kwota podatku do zapłaty. Od lutego 2017 r. spółka w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wykazuje sprzedaży), została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organy wskazały, że ewidencja prowadzona przez spółkę w 2016 r. była nierzetelna. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych jest jedną z przesłanek wskazujących, ze podatnik będzie uchylał się od wykonania zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że spółka będzie miała możliwości zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przybliżona kwota podatku do zapłaty została określona w sposób prawidłowy, a ocena, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i została dokonana bez naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.