I SA/Łd 827/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.139.2021.4.DE UNP: 1001-22-021709 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syn. akt I SA/Łd 827/23 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1539/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 345/22, w sprawie ze skargi E.P., dalej także "Strony", "Zobowiązanego" albo "Skarżącego" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 23 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej także: "organ odwoławczy" lub "DIAS", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, dalej także: "NUS", z 28 października 2021 r., którym organ odmówił E.P. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie prowadzi wobec Strony postępowanie egzekucyjne w oparciu o wyżej opisany tytuł wykonawczy z 16 września 2016 r., obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w związku z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2016 r. nr 1001-PT3.4213.49.2015.8.U91.U02.AAD. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, dalej także: "DUKS" z 7 lipca 2011 r., nr UKS1091/W1M/50/153/11/1/101, wszczęto w sprawie Strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i inne dot. m.in. rozliczenia za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2006 r. z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie postanowieniem z 11 lipca 2011 r., nr UKS1091/W1M/50/153/11/5/104 przedstawiono w tej sprawie Skarżącemu zarzuty. Postanowieniem DUKS z 17 sierpnia 2011 r. postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec Strony zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 14a kks i art. 113 § 1 kks i zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania przygotowawczego z 9 kwietnia 2019 r. z powodu przedawnienia karalności. Zawiadomieniem z 19 września 2016 r. NUS dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał ww. zawiadomienie 26.09.2016 r. Skarżący odebrał zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w trybie art. 43 kpa 26 września 2016 r. Pismem z 30 września 2016 r. pracodawca poinformował organ egzekucyjny, że Zobowiązany jest zatrudniony na umowę o pracę od 29.06.2013 r. na czas nieokreślony i otrzymuje wynagrodzenie brutto 1850,00 zł. Zawiadomieniem z 6 października 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów skarżącego w H Sp. z o.o. Zawiadomienie zostało przesłane do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Łodzi Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i przyjęte do akt rejestrowych, który wydał w tym przedmiocie postanowienie z [...] r. XX Ns Rej. [...]. Zawiadomieniem z 3 stycznia .2017 r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu 31 stycznia 2017 r., natomiast Skarżący 10 lutego 2017 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku Skarżącego brak jest środków na realizację zajęcia. W dniu 6 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia następujących ruchomości skarżącego: • przyczepa lekka ciężarowa SAM rok produkcji 2011, nr rej. [...]; • przyczepa lekka ciężarowa SAM rok produkcji 2013, nr rej. [...]; • ciągnik rolniczy UNIWERSAŁ U-453 rok produkcji 1996, nr rej. [...], a 12 kwietnia 2021 r. Skarżący potwierdził otrzymanie odpisu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Pismem z 19 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2021 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie należności nim objętych. Postanowieniem z 26 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. Strona złożyła na to rozstrzygnięcie zażalenie. Postanowieniem z 16 września 2021 r. DIAS w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z 28 października 2021 r. NUS ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego od powyższego postanowienia, postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazując, że w analizowanej sprawie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, co do zasady, uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012 r., jednak w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zaistniały zdarzenia, które zawiesiły i przerwały bieg terminu przedawnienia, wydłużając termin przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. DIAS wskazał na wszczęcie wobec strony w dniu 7 lipca 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i sporządzenie 11 lipca 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów (ogłoszone 3 sierpnia 2011 r.). W jego ocenie, przedstawienie Stronie zarzutów stanowiło wystarczającą formę poinformowania jej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej także: "O.p.". Organ nadzoru wskazał, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ustawodawca wprowadził dopiero w październiku 2013 r., stąd w momencie wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Skarżącemu brak było konieczności kierowania odrębnego zawiadomienia w tym zakresie. Postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z 9 kwietnia 2019 r. i jest ono prawomocne. Wobec powyższego, DIAS stanął na stanowisku, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. trwał od 7.07.2011 r. do 13.06.2019 r. z uwagi na dyspozycję art. 70 § 6 O.p. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że rozstrzygnięcie o umorzeniu dochodzenia uchyla wszystkie skutki procesowe związane z wszczęciem dochodzenia, w tym w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (który m.in. wskazuje kiedy bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po jego zawieszeniu), jest mowa o zakończeniu prawomocnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawodawca nie uzależnił skutku, o którym mowa w hipotezie ww. przepisu, od określonego sposobu prawomocnego zakończenia dochodzenia. Organ nadzoru zwrócił uwagę, że stosownie do obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy O.p., obowiązującego od 15.10.2013 r., NUS pismem z 20.09.2019 r. nr poinformował skarżącego, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od 14.06.2019 r. DIAS wskazał jednak, że w rzeczywistości okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał jednak dalej, w związku z inną przesłanką, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z 2 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2006 r. Prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 991/16 oddalający ww. skargę wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 24 października 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, wynikające z zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy O.p., trwało od 14.06.2019 r. do 24.10.2019 r. DIAS wskazał, że terminem płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. był 25.01.2007 r., a zatem 5 letni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2008 r. i trwał do 6.07.2011 r. (1.283 dni), kiedy to od 7.07.2011 r. do 24.10.2019 r. termin ten pozostawał zawieszony. Zdaniem organu odwoławczego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, w wyniku zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Dalszy bieg 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczął się 25.10.2019 r. i co do zasady kończyłby się 20.04.2021 r., jednak przed upływem tego terminu organ egzekucyjny 6.04.2021 r. zajął skarżącemu ruchomości, o czym został on zawiadomiony. Tym samym z dniem 6 kwietnia 2021 r. doszło po raz kolejny do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i od 7.04.2021 r. termin ten biegnie na nowo. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do WSA w Łodzi, Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła zarzuty: 1) naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: a) utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) niezbadanie przez organ drugiej instancji przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało charakter instrumentalny, c) błędne uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, w której wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a nadto podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, d) błędne uznanie, że przedstawienie zarzutów stanowiło wystarczającą formę poinformowania Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jednocześnie wystarczająca przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, e) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, f) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe b) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów administracji publicznej, które nie rozważyły okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia należności podatkowej, jego zawieszenia kilka dni od momentu wszczęcia i podjęcia zawieszonego postępowania na kilka dni przed jego umorzeniem, a co się z tym wiąże braku jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu, wreszcie umorzenia tegoż postępowania wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku oddalającego powyższą skargę, sygn. akt I SA/Łd 345/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. była kontrolowana przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/17 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16 w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r. Oznacza to, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. stała się nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Sąd I instancji podkreślił, że DIAS wydając decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. w pierwszej kolejności ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, wskazując, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddając skargę prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16 potwierdził w tym zakresie stanowisko DIAS. WSA w Łodzi nie stwierdził również przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenia obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem WSA, wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zmierza do obejścia określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji. Zdaniem sądu I instancji, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z 2 września 2016 r. rozstrzygająca, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to organ nadzoru zobowiązany był do utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. WSA wskazał na art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", i doszedł do przekonania, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Zobowiązanego od powyższego rozstrzygnięcia sądu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. NSA podkreślił, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W skardze kasacyjnej przywołano jako naruszone art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów uzależniał wynik sprawy od wykazania okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie zależało od skutecznego zawieszenia biegu terminu. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnił przedawnienie zobowiązania, a więc i jego istnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), od wszczęcia postępowania w wymienionych tam sprawach. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że "dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z 2 września 2016 r., rozstrzygająca, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to organ nadzoru zobowiązany był do utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16.09.2016 r." Oprócz tej okoliczności faktycznej i odwołania się do zasady trwałości decyzji ostatecznych WSA nie podał jednak podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak podstawy prawnej by przyjąć, że można wydać decyzję orzekającą w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza dla sądu pierwszej instancji obowiązek ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym w szczególności ocenę wniosków organu co do zaistnienia okoliczności świadczących o braku przedawnienia, tj. skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), w tym, jak trafnie wskazał skarżący, wymogów art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów, bowiem organ, który wydał zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprawa była już wcześniej przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r. oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. nr. [...]. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia sądowego było stwierdzenie, że wydając decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. nr [...] DIAS w pierwszej kolejności ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. W tym zakresie wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddając skargę od tej decyzji prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16, potwierdził w tym zakresie stanowisko DIAS. WSA w Łodzi nie stwierdził również przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenia obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym stanie rzeczy tutejszy Sąd w tym wcześniejszym wyroku w tej sprawie wyraził pogląd, że wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku zmierza do obejścia określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji, i że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z 2 września 2016 r. nr 1001-PT3.4213.49.2015.8.U91.U02.AAD (w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego) rozstrzygająca, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to organ nadzoru zobowiązany był do utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże tenże wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2022 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1539/22. Sąd odwoławczy nie zgadzając się z koncepcją WSA w Łodzi wyraził pogląd, że cyt. "brak podstawy prawnej by przyjąć, że można wydać decyzję orzekającą w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza dla Sądu pierwszej instancji obowiązek ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym w szczególności ocenę wniosków organu co do zaistnienia okoliczności świadczących o braku przedawnienia, tj. skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), w tym, jak trafnie wskazuje skarżący, wymogów art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p". Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2023 r. poz. 1634), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpoznając obecnie, powtórnie skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Sąd zobowiązany jest ocenić stanowisko DIAS co do zaistnienia okoliczności wskazujących na brak przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r., w szczególności w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem postępowania karnoskarbowego, i nie może poprzestać na stwierdzeniu, że okoliczność ta była sprawdzana w toku postępowania wymiarowego. Związanie takie istnieje niezależnie od tego, czy sąd obecnie rozpoznający skargę podziela, czy nie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku sądu odwoławczego. Treść zarzutów podniesionych w skardze zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że: - DIAS błędnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku vat za grudzień 2016 r. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, w której wszczęcie takiego postępowania miało charakter instrumentalny (celem wszczęcia nie było efektywne prowadzenie postępowania karnoskarbowego, lecz spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a nadto Podatnik nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - DIAS błędnie uznał, że przedstawienie zarzutów w toku wszczętego postępowania karnoskarbowego stanowiło wystarczającą formę poinformowania Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. nr. [...] zostało wszczęte w 2016 r. W tymże roku dokonano pierwszych czynności egzekucyjnych. Zobowiązanie podatkowe w podatku vat za grudzień 2006 r. zasadniczo przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2012 r., co wynika z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. poz. 535 ze zm.), w skrócie u.p.t.u., chyba że bieg terminu przedawnienia został zawieszony lub przerwany. I właśnie na zawieszenie biegu tego terminu powołały się organy wskazując na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wywodząc, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w lipcu 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnikach deklaracjach VAT-7. Ocena czy powyższy przepis został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany jest zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie. Organy stoją bowiem na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powyższej przyczyny trwało od 7 lipca 2011 r. (data wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe) do 13 czerwca 2019 r. (prawomocne umorzenie postępowania przygotowawczego). Dalej organy wywiodły, że w rzeczywistości okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwał nadal, bowiem w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego wyżej Podatnik wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku vat m. in za grudzień 2006 r., co oznacza, że zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania), co w rezultacie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia do 24 października 2019 r., a następnie od 25 października 2019 r. dalszy bieg tego terminu, który kończyłby się 20 kwietnia 2021 r., jednak przed upływem terminu dokonano czynności egzekucyjnych, co z kolei spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. A zatem kluczowe znaczenie ma ocena, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 7 lipca 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Obowiązujący w tej dacie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem jest to, że dochodzenie wszczęte przez Dyrektora UKS postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r., w toku którego zostały w dniu 11 lipca 2011 r. przedstawione E. P. zarzuty, dotyczyło nieprawidłowości m.in. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a zatem dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Należy też zwrócić uwagę, że przepis powyższy nie zawierał w 2011 r. zapisu o obowiązku powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Obowiązek taki został wprowadzony z dniem 15 października 2013 r. poprzez dodanie art. 70c O.p. w brzmieniu cyt. "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia", oraz poprzez zmianę brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149). Przepis ten został wprowadzony w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81), w którym Trybunału uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Należy zatem mieć na uwadze, że w chwili wszczynania postępowania karnoskarbowego i realizacji skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. organy ani nie wiedziały, że powinny powiadamiać Podatnika o skutkach wszczęcia takiego postępowania, ani tym bardziej nie wiedziały w jakiej formie powinny to uczynić. Skarżący, prezentując stanowisko o konieczności w sprawie zrealizowania przez organy obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., stał na stanowisku, że wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie mogło tego obowiązku zastąpić. Niewątpliwie w 2011 r., kiedy przedstawiono Skarżącemu zarzuty, nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. Przed wejściem w życie tego przepisu kwestia zachowania warunku zawiadomienia strony postępowania podatkowego była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych z perspektywy wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowano, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Uznawano generalnie, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest przede wszystkim wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (niekoniecznie pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które następczo rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się w terminie ustawowym. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowiło w 2011 r. wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Skarżącego o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe wystarczające i adekwatne było przedstawienie mu zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem uzasadniony zarzut z punktu 1d skargi. Uzasadnione są natomiast zarzuty z punktów 1b i 1c skargi, bowiem organy w żadnym zakresie nie odniosły się do zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter, czyli że zasadniczym lub jedynym celem wszczęcia tego postępowania było zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując ten aspekt sprawy Sąd miał na uwadze treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Pogląd ten, zdaniem tutejszego Sądu, ma zastosowanie także w sprawach egzekucyjnych przy dokonywaniu oceny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, czy też należałoby je umorzyć, jak tego żądał Skarżący w tej sprawie. Zauważyć należy, że w uzasadnieniach wydanych postanowień, a w szczególności zaskarżonego postanowienia DIAS, organy nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do takiego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa wyżej, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ponownym postępowaniu wywołanym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawą, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie, organ będzie w szczególności zobowiązany wyjaśnić, dlaczego postępowanie karnoskarbowe w ogóle zostało wszczęte, dlaczego zostało zawieszone około miesiąc po jego wszczęciu, czy w toku tego postępowania dokonano jakichś czynności, dlaczego postępowanie to było zawieszone przez około 8 lat bez efektywnego prowadzenia. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję podatkową lub jak w tej sprawie zaskarżone postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonego aktu. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja (postanowienie) nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, bowiem poza krótkimi informacjami o wszczęciu, zawieszeniu i umorzeniu postępowania karnoskarbowego w aktach sprawy nie ma innych dokumentów, które pozwoliłyby na ocenę przez Sąd, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jego efektywne prowadzenie, czy istniały przesłanki do takiego wszczęcia, czy też zasadniczym celem było zahamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże okoliczności sprawy przedstawione wyżej co najmniej rodzą silne podejrzenie, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł zostać wykorzystany instrumentalnie, co byłoby podstawą do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i co w rezultacie oznaczałoby, że obowiązek podatkowy wygasł i istniałaby podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070). Uzasadnione są zatem także zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i niepodjęcia niezbędnych czynności w tym zakresie. Z uwagi na powyższe należało zaskarżone postanowienie uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.u. z 2023 r. poz. 1964). ak