I SA/Łd 829/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia 23 grudnia 2010 roku w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika - "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od września do grudnia 2005 roku i od stycznia do lipca 2006 roku w wysokości 37.051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2006 roku w wysokości 35.150 zł wraz z należnymi odsetkami na M. K. -członka zarządu Spółki. Organy ustaliły, na podstawie deklaracji podatkowych PIT-4 i PIT-8A, że spółka "A", w której M. K. była członkiem zarządu, nie wpłaciła pobranych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 roku i od stycznia do lipca 2006 roku w wysokości 37.051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2006 roku w wysokości 35.150 zł. Ogółem wysokość nie wpłaconych zaliczek w podatku wynosi 72.201 zł. Prowadzone przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł -Ś postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, w oparciu o tytuły wykonawcze, okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł - Ś umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł - Ś wydanym w sprawie o sygn. akt [...] w dniu 11 września 2006 roku, którym ogłoszono upadłość spółki "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P decyzją z dnia 23 grudnia 2010 roku orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe płatnika (spółki "A") za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 116§ 1, 118§ 1, 122, 123, 180, l 188, 192 w zw. żart. 200 § 1, 187 § 1, 191 w zw. żart. 210 § 4 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ l instancji uniemożliwił jej wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie skarżącej, gdyż w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wyczerpująco potwierdził okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła także, iż wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych tj. tytułów wykonawczych, deklaracji podatkowych, oświadczeń o spłatach wierzytelności w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę oraz bilansu spółki za 2005 rok. Podniosła, że niniejsze pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego Ł - P dnia 23 grudnia 2010 roku, natomiast zapoznano się z jego treścią dopiero dnia 29 grudnia 2010 roku, tj. sześć dni po wydaniu decyzji przez organ l instancji. A zatem organ ten przedwcześnie zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne, tym samym uniemożliwił M. K. wykazanie okoliczności ziszczenia się negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, wymienionych w art. 116 § 1 o.p. Strona podniosła także, iż organ nie zbadał dostatecznie okoliczności złożenia wniosku o upadłość spółki. W jej ocenie wniosek został złożony we właściwym terminie. Końcowo, wnosząca odwołanie, wskazała, że w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do listopada 2005 roku nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi naruszenie art. 118 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie przeniesienia na M. K. odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do listopada 2005 roku, zaś w pozostałej części przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2011 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu l instancji. Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, decyzja bowiem została wydana dnia 23 grudnia 2010 roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia i w żaden sposób nie stanowi naruszenia treści art. 118 § 1 o.p. Pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się bowiem do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie jej datą wydania. W ocenie organu za takim rozumieniem omawianego terminu przemawia również treść art. 212 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem wynika z tego, że "wydanie" i "doręczenie" nie są tożsamymi pojęciami. Z przytoczonych argumentów wynika, iż w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu II instancji, nie wystąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż organ l instancji prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Wskazał, że celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego spółki jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wierzytelności z majątku upadłej spółki. Postępowanie to zmierza bowiem do ochrony prawnej interesów wierzycieli. Nadto organ, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, doszedł do przekonania, iż już w 2005 roku zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W tym czasie bowiem, spółka zaprzestała terminowego płacenia swoich zobowiązań. Znamienne jest to, że spółka "A" w dniu 27 grudnia 2005 roku wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś o udzielenie ulgi podatkowej, na potwierdzenie zasadności którego załączyła sprawozdanie finansowe za 2004 rok. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tożsamych jak w przytoczonym odwołaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. 3 W treści uzasadnienia skargi, strona podniosła argumenty takie jak w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przeanalizował na wstępie uregulowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać, czy określone w tym przepisie przesłanki zostały spełnione, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu tego postępowania i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. W pierwszej kolejności podniósł, iż bezspornym jest to, że skarżąca była członkiem zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki. Prowadzone następnie przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, w oparciu o tytuły wykonawcze, okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym, umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, co również nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Kwestią sporną są natomiast okoliczności zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym czasie". Organy podatkowe ustaliły, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, iż złożyła ona wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 18 lipca 2006 r., wskazując w uzasadnieniu, że Spółka znalazła się w sytuacji, w której zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku i stała się niewypłacalna. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, mając do dyspozycji zgromadzoną dokumentację, dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na tej podstawie uznały, że Skarżąca nie złożyła wniosku we "właściwym czasie". Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe nie miały wystarczających uprawnień pozwalających im dokonać oceny sytuacji finansowej Spółki we własnym zakresie, bez udziału biegłego. Nadto zarzuciła, iż wydając swoją decyzję organ pierwszej instancji nie posiadał pełnej wiedzy odnośnie sytuacji 4 majątkowej, gdyż nie zapoznał się z materiałem dowodowym, jaki został załączony do akt sprawy dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego. W ocenie Sądu, pierwsza z poruszonych powyżej kwestii nie budziła żadnych wątpliwości. Organ podatkowy jest bowiem władny, mając odpowiednie dane, dokonać samodzielnie oceny sytuacji majątkowej Spółki. W rozpatrywanym sporze organ ten dysponował tego rodzaju dokumentacją (bilans, spis inwentarza majątku Spółki, plan likwidacyjny, opinia o stanie finansowym przedsiębiorstwa, wielkość jego majątku oraz poziom należności i zadłużenia). W oparciu o nią doszedł do przekonania, iż już w 2005 r. zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Na poparcie tych twierdzeń organ podatkowy wskazał na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 września 2006 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Sąd stwierdził tam bowiem, że Spółka, na dzień ogłoszenia upadłości, prowadziła działalność gospodarczą jedynie w niewielkim zakresie, a jej majątek wystarczał jedynie na koszty postępowania upadłościowego likwidacyjnego. Z kolei z postanowienia tegoż Sądu z dnia 29 grudnia 2009 r., którym zakończono postępowanie upadłościowe Spółki, wprost wynika, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli pierwszej kategorii w 10%. Mając zatem na uwadze wynik postępowania upadłościowego, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie jest to, że Spółka w dniu 27 grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na cztery raty spłaty zaległości i należności w podatku VAT: za grudzień 2004 r., luty i miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. w łącznej wysokości 369 765,18 zł. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał Spółce pomoc "de minimis" w opisanym zakresie. Do wniosku o udzielenie tej ulgi podatkowej załączone zostało sprawozdanie finansowe sporządzone za 2004 r. Świadczy to o tym, że już w tym czasie skarżąca miała świadomość złej kondycji finansowej Spółki. Skoro Spółka zalegała w 2006 r. z zapłatą podatku VAT, to okoliczność ta nie świadczy o jej dobrej kondycji finansowej. Zaległość dotyczy bowiem podatku VAT, a zatem kwot, jakie Spółka pobrała od swych kontrahentów, a których pomimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie, nie przekazała Skarbowi Państwa. 5 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w pierwszym półroczu 2005 r. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej odnoszącego się do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu ustanowienia przez skarżącą prokurenta Spółki, a także odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. R. na okoliczność spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z opinii biegłego psychiatry celem ustalenia, czy stan zdrowia skarżącej umożliwiał jej prowadzenie spraw Spółki oraz czy ponosi ona winę za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały okoliczności dotyczących stanu zdrowia skarżącej w okresie będącym przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie. Jednakże skarżąca wskazała, iż pomimo korzystania ze zwolnienia lekarskiego, wiedziała co dzieje się w Spółce i na bieżąco kontrolowała jej sytuację finansową. W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P,p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na uchylaniu się przez organy obu instancji od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organ drugiej instancji dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, nielogicznej i wzajemnie sprzecznej, art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na bezzasadnym oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry celem ustalenia, czy stan zdrowia psychicznego skarżącej pozwalał jej na prowadzenie spraw Spółki, które to ustalenia wymagały wiadomości specjalnych, nie zaś poprzestania na arbitralnej ocenie, że skarżąca nie kontrolowała na bieżąco spraw Spółki, mimo że miała wiedzę o stałym pogarszaniu się jej sytuacji finansowej, rozszerzonym jeszcze w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, który przyjął, iż skarżąca nie dość, że miała wiedzę, to jeszcze na bieżąco kontrolowała sytuację finansową Spółki; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na bezzasadnym oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - prokurenta Spółki M. R., na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Sądu, nie miało większego znaczenia w sprawie, albowiem przepisy nie przewidują przejścia odpowiedzialności na prokurenta (czego skarżąca nigdy nie podnosiła), podczas gdy dowód ten należało bezwzględnie przeprowadzić celem ustalenia zarówno sytuacji finansowej Spółki, jaki przede wszystkim, braku winy skarżącej w ewentualnym spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym zakresu działalności skarżącej w Spółce w związku z ciążą, a następnie chorobą; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. żart. 123 § 1, art. 229, art. 200 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na sanowaniu przez organ odwoławczy naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, które doprowadziło, jak przyznano w decyzji odwoławczej, do braków istotnych dla 7 rozstrzygnięcia, a w konsekwencji przekroczeniu granic uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, poprzez przeprowadzenie i ocenę znacznej części dowodów, w tym wszystkich dowodów na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co narusza prawo strony do rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym; 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń, które nie mają podstawy w aktach sprawy i wychodzą nawet poza ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w kontekście opisanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej, członek zarządu ponosi pełne konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu, a zwłaszcza pojęcia "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, wyklucza przyjęty przez Sąd pierwszej instancji automatyzm i wymaga badania, czy członek zarządu podjął wszelkie działania w celu terminowego złożenia wniosku, jakie w okolicznościach danej sprawy, w tym ze względu na swój stan zdrowia (fizycznego lub psychicznego) mógł podjąć. W związku powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 maja 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2013 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P. i umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt. II FSK 1414/12) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi l instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku podniesiono, że analogiczna sprawa dotycząca odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r.) była już przedmiotem prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, l tak, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt l FSK 1344/11 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt l SA/Łd 308/11 oddalający skargę skarżącej i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt l SA/Łd 929/12 (prawomocnym) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a organ ten decyzją z dnia [...] 2013 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 (OTK-A 2009/10/146, ogłoszony w Dz. U. z 2009 Nr 191, póz. 1484) orzekający o niezgodność art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, póz. 1361, z późn. zm.) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zaś w sprawie niespornym było, że Spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Ze znajdujących się w aktach podatkowych wniosków wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika (...). Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości (...). Podniesiono, że nie były zatem uprawnione - wywodzone z faktu składania przez skarżącą wcześniejszych, bezskutecznych wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki - niekorzystne dla skarżącej argumenty Sądu pierwszej instancji, co do jej "wcześniejszej wiedzy" o stanie finansów Spółki, uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Równie niezasadne są także niekorzystne dla skarżącej wnioski Sądu, wywodzone tym razem z faktu złożenia przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast fakt przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi płatniczej w ramach pomocy "de minimis" decyzją z dnia [...]2006 r. nie może świadczyć na niekorzyść skarżącej. W kontekście podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów wiążącej je procedury, zwłaszcza tych dotyczących postępowania dowodowego i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122, art., 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że stanowisko i argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są bardzo pobieżne. Co prawda, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu dotyczącego bezpośrednio uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale skrótowość wypowiedzi Sądu co do proceduralnej poprawności działania organów podatkowych, rzutuje na ocenę trafności podniesionych w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzutów. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych co do okresu, w którym M. R. był prokurentem Spółki. Podniesiono, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że został on ustanowiony prokurentem Spółki dopiero w dniu 1 lipca 2006 r., podczas gdy w rzeczywistości był on prokurentem Spółki w okresie od dnia 26 kwietnia 2004 r. do dnia 22 grudnia 2006 r. 10 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dostrzegł ten błąd organów podatkowych, ale bezpodstawnie go zbagatelizował. Podniesiono, że ten błędnie ustalony fakt, jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowił dla organu odwoławczego również powód odmowy powołania biegłego, jak też odmowy uwzględnienia innego wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie tego prokurenta w charakterze świadka. Zdaniem Sądu II instancji zasadnicze dla rozstrzygnięcia argumenty organu odwoławczego oparte więc zostały na błędnym założeniu, wynikającym z nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc, że prokurent Spółki ustanowiony został dopiero z dniem 1 lipca 2006 r. Już z tego tylko powodu, jak podniósł NSA, decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji, jako naruszająca art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano, że słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż w kwestii dotyczącej prokurenta i czasu, w którym został ustanowiony, nie chodziło o to, że przepisy nie przewidują odpowiedzialności prokurenta za zobowiązania spółki, jak argumentował to Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do powyższej kwestii, lecz o to, że prokurent ten miał wiedzę co do okoliczności objętych przesłankami z art. 116 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś co do różnych aspektów związanych z działaniem Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w kontekście przesłanki "zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie" oraz stanu zdrowia skarżącej w kontekście zawinienia, bądź nie, w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wskazano, że uzasadnione są także podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia kierowane zarówno do organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji i oparte na tej podstawie zarzuty, co do niepełnej oceny dowodu z zeznań skarżącej oraz bardzo jednostronnego, niekorzystnego dla skarżącej charakteru wniosków wysnutych na podstawie tego dowodu. Za niewystarczające i jako takie naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznano rozważania Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, w kwestii stanu zdrowia skarżącej, a więc okoliczności, która ostatecznie legła u podstaw umorzenia prowadzonego wobec skarżącej 11 postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W powyższym kontekście za przedwczesny uznano podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego z zakresu psychiatrii. Dalej wskazano, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby zarzucane w niej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 229, art. 200 i art. 127 Ordynacji podatkowej mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Za bezzasadny Sąd II instancji uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię. Wskazano, że z przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej opisu naruszenia tego przepisu wynika, iż w istocie rzeczy pełnomocnikowi skarżącej chodzi o niezbadanie okoliczności, czy członek zarządu podjął wszelkie działania w celu terminowego złożenia wniosku, jakie w okolicznościach danej sprawy, ze względu na swój stan zdrowia mógł podjąć - co nie może być utożsamiane z błędną wykładnią przepisu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę zasadniczą kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał 12 skargę w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika - "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od września do grudnia 2005 roku i od stycznia do lipca 2006 roku w wysokości 37.051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2006 roku w wysokości 35.150 zł wraz z należnymi odsetkami na M. K. - członka zarządu Spółki i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). " Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide - jak w poprzednim zdaniu). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1414/12, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat 13 legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W konsekwencji wytycznych NSA, za zasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący zaniechania przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego w zakresie sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pozbawienie strony możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych pomimo wnioskowania przez nią przeprowadzenia dowodów na te okoliczności. l tak podnieść należy, iż NSA zgodził się z zarzutem skarżącej, że doszło do naruszenia art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócił przy tym uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009 r., sygn. akt P 88/08 (OTK-A 2009/10/146 ogłoszony w Dz. U. z 2009 NR 191 póz. 1484) orzekający o niezgodności art. 28 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 póz. 1361) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że Spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Z załączonych w sprawie akt podatkowych wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika. Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ustaleń w tym zakresie narusza przepisy dotyczące ustalenia prawdy obiektywnej określone w ww. art. 187 § 1 i art. 122 o.p. W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie były uprawnione - wywodzone z faktu składania przez skarżącą wcześniejszych, bezskutecznych wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki - niekorzystne dla skarżącej argumenty organów podatkowych, co do jej "wcześniejszej wiedzy" o stanie finansów Spółki, uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 14 Jeżeli chodzi o tę ostatnią okoliczność, tj. wiedzę skarżącej o stanie finansów Spółki, równie niezasadne są także niekorzystne dla skarżącej wnioski organów podatkowych, wywodzone tym razem z faktu złożenia przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Również fakt przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi płatniczej w ramach pomocy "de minimis" decyzją z dnia [...] 2006 r, nie może świadczyć na niekorzyść skarżącej, jak wskazał NSA. Wiążący jest również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych dotyczących okresu, w którym M. R. był prokurentem Spółki i stanu zdrowia skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając kwestię zawinienia skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość, w kontekście jej ciąży i długotrwałej choroby, argumentował w dosyć obszernych wywodach z powołaniem się także na tezy z orzecznictwa sądowego, iż jeżeli prezes zarządu jest chory można od niego oczekiwać, że podejmie czynności służące zapewnieniu prawidłowego prowadzenia spraw Spółki podczas choroby, a skarżąca korzystając z długotrwałego zwolnienia lekarskiego mogła wcześniej ustanowić prokurenta Spółki, który na czas jej niezdolności do aktywnego pełnienia obowiązków członka zarządu prowadziłby sprawy Spółki. Ten sam błędnie ustalony fakt dotyczący okresu, w którym M. R. był prokurentem Spółki, jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowił dla organu odwoławczego również powód odmowy powołania biegłego, jak też odmowy uwzględnienia innego wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie tego prokurenta w charakterze świadka. Organ odwoławczy argumentował bowiem, iż skoro prokurent został ustanowiony dopiero w dniu 1 lipca 2006 r., kiedy skarżąca po raz trzeci składała wniosek o upadłość Spółki, to jego przesłuchanie co do stanu finansów Spółki w tym czasie było zbędne, stan ten bowiem znany był ze sprawozdań finansowych. Organ podatkowy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie wykazał, aby uzasadniona była odmowa przesłuchania ww. świadka i że jego przesłuchanie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, że brak tego przesłuchania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 15 Za uzasadnione należało uznać również zarzuty dotyczące niepełnej oceny dowodu z zeznań skarżącej oraz bardzo jednostronnego, niekorzystnego dla skarżącej charakteru wniosków wysnutych na podstawie tego dowodu. Reasumując stwierdzić należy, że wszystkie argumenty organu odwoławczego oparte zostały na błędnym założeniu, wynikającym z nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc, że prokurent Spółki ustanowiony został dopiero z dniem 1 lipca 2006 r. Za niewystarczające należało również uznać rozważania organów podatkowych w kwestii stanu zdrowia skarżącej, a więc okoliczności, która ostatecznie legła u podstaw umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W powyższym kontekście za przedwczesny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego z zakresu psychiatrii. Powyższy wniosek winien zostać rozstrzygnięty przez organ podatkowy po uzupełnieniu postępowania dowodowego i dokonaniu ustaleń we wskazanym -przez NSA i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę - zakresie. Z powyżej wskazanych względów zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. •" Jednocześnie podkreślić należy, że ocena merytoryczna zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna ponieważ braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają ocenę norm o charakterze materialnym. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, stosując się do powyższych wytycznych, przeprowadzi postępowanie dowodowe w stosownym zakresie, prawidłowo przyjmie moment ustanowienia prokurenta i wyjaśni kwestię stanu zdrowia skarżącej oraz jego wpływu na zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. póz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną 16 decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. póz. 461). mko