I SA/Łd 830/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., którym odmówiono A. P. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty wpłaconego przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika, że A. P., w piśmie z 1 marca 2017 r. wskazał, iż 17 lutego 2017 r., wykonując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, dokonał wpłaty w kwocie 219 647 zł. W jego ocenie wpłacone środki stanowią (w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z dniem 31 grudnia 2016 r., w wyniku przedawnienia) podatek wpłacony nienależnie. W konsekwencji wniósł o ich zwrot wraz z odsetkami liczonymi od dnia wpłaty. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że tryb związany ze stwierdzeniem nadpłaty dotyczy sytuacji skorygowania przez podatnika dokonanego pierwotnie samoobliczenia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie samoobliczenie podatnika zastąpione zostało ostateczną decyzją organu podatkowego, a wydanie ewentualnej decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowiłoby względem tej ostatniej naruszenie zasady stabilności decyzji ostatecznych, które wzruszeniu podlegają jedynie w ramach ściśle uregulowanych prawem trybów nadzwyczajnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższe postanowienie wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nienależnie zapłaconym będzie m.in. podatek uiszczony na poczet zobowiązania, które wcześniej wygasło w sposób nieefektywny w wyniku przedawnienia. Takiej sytuacji, jak wskazał organ wnioskodawca dopatruje się w przedmiotowej sprawie, kwestionując okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i stojąc na stanowisku, iż wpłata dokonana w dniu 17 lutego 2017 r. dotyczyła zobowiązania, które przedawnić się miało z dniem 31 grudnia 2016 r. Żądając uruchomienia postępowania dotyczącego nadpłaty i zbadania w jego toku kwestii przedawnienia, wnioskodawca wniósł o dokonanie oceny prawnej okoliczności, co do których już tryb mający wydać taką ocenę został wszczęty. Jednak okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok została oceniona w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz stanowi przedmiot oceny prawnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego uruchomionego ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą przedmiotowe zobowiązanie. Organ podkreślił, że kontrola przeprowadzana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obejmie skuteczność, z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanego z wykonaniem omawianego zobowiązania, postępowania karnego-skarbowego, o materialnoprawnym skutku wszczęcia którego, w postaci właśnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wnioskodawca został powiadomiony. Wyrażona w toku tej kontroli ocena w zakresie przedawnienia będzie jednym z elementów, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi weźmie pod uwagę przy ocenie zasadności skargi. Ewentualne uwzględnienie w prawomocnym wyroku zarzutu przedawnienia przesądzi o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz jednocześnie o statusie prawnym wpłaconych w wykonaniu decyzji środków pieniężnych. Jak zaznaczył organ w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw ku temu, aby toczyło się równolegle postępowanie sądowoadministracyjne mające za przedmiot decyzję wymiarową i odrębne postępowanie dotyczące ewentualnej nadpłaty powstałej w wyniku wykonania takiej decyzji. W sytuacji takiej jak będąca przedmiotem załatwienia, powstanie nadpłaty jest ściśle związane z bytem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Składając skargę na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok podatnik uruchomił tryb, który w swoim rezultacie doprowadzi również do określenia, czy wpłacona na podstawie decyzji kwota jest nadpłatą. Organ podatkowy w tej sytuacji nie posiada kompetencji decyzyjnych, może on w myśl przywołanych uregulowań prawnych zwrócić nadpłatę tylko w konsekwencji uchylenia wyrokiem sądu zaskarżonej decyzji ostatecznej. W skardze na powyższe postanowienie A. P. zarzucił naruszenie przepisów: - art. 51 i następne, w zw. z art. 72 o.p. oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istnieniem zaległości podatkowej w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 951/16 uchylił decyzję Izby Skarbowej w analogicznej sprawie; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne ustalenie iż w niniejszym przypadku doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji powyższych dokonana wpłata nie dotyczyła należności wygasłej na datę wpłaty; - art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszym przypadku zobowiązanie podatkowe na poczet którego organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę wygasło; - art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 70 §1 o.p. i z art. 2 i art. 32 Konstytucji w zakresie w jakim możliwość zastosowania przez organ skarbowy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 o.p. następuje w sytuacji gdy postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe wszczęte jest w sposób pozorny wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu, w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia i w konsekwencji prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte decyzja wygasło na skutek jego przedawnienia. W tym zakresie skarżący wniósł o wystąpienie przez sąd, na podstawie art. 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z pytaniem: Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w okresie bezpośrednio poprzedzającym termin przedawnienia przez organ podatkowy zainteresowany zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i to bez rzeczywistego zamiaru prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP? Czy art. 70 § 7 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa w zakresie w jakim nie limituje czasookresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 72 § 1 punkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W myśl niekwestionowanego poglądu doktryny istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) – L. Etel, Komentarz do art. 72 o.p. Lex, 2017. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, żadna z powyższych sytuacji nie zachodziła. Zauważyć wypada, że w dacie wpłaty przez skarżącego kwoty 219 647 zł, zadeklarowanej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 funkcjonowały w obrocie prawnym decyzje określające wysokość zobowiązania w tym podatku. Były to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. oraz wydana w następstwie rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Sądowa kontrola legalności aktów organów administracji polega na badaniu ich zgodności z prawem – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 512 ze zm.). W przedmiotowej sprawie oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia według stanu faktycznego i prawnego w dniu, w którym postanowienie to weszło do obrotu prawnego czyli kiedy zostało doręczone stronie to jest 19 czerwca 2017 r. Jak wskazano wyżej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia jak również w dacie dokonania wpłaty przez skarżącego w obrocie funkcjonowała ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2010. Jej istnienie oznacza, że przestaje obowiązywać wymiar zobowiązania wskazany w deklaracji złożonej przez skarżącego a wiążący staje się wymiar podatku określony w decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to także, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji spowodowało ujawnienie zaległości podatkowej, na poczet której dokonano wpłaty, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Po wtóre funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego w takiej decyzji. Ten powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a o.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a o.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 o.p.)., a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 o.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 o.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 o.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i wnioski z niej płynące. W szczególności zaś sąd ten podkreśla, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia wedle stanu na dzień jego wejścia do obrotu prawnego nie doprowadziło do ujawnienia przyczyn, dla których miałoby zostać ono wyeliminowane z tegoż obrotu. Okoliczność, że ostateczna decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego za rok 2010 została następnie uchylona przez sąd pierwszej instancji nie zmienia powyższej oceny. Po pierwsze bowiem wyrok WSA w Łodzi z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 437/17 nie jest prawomocny, gdyż złożono od niego skargi kasacyjne. Po wtóre w wyroku tym sąd jednoznacznie stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu, wobec czego zarzut przedawnienia będący istotą wniosku strony w przedmiotowej sprawie uznać należy, na obecnym etapie postępowania, za chybiony. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą odnieść zamierzonego skutku w sprawie, której przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, której podstawą prawną jest art. 165a § 1 o.p. W sprawie takiej z przyczyn podanych wyżej sąd nie bada zasadności decyzji wymiarowej a jedynie legalność postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca ten wymiar. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, sąd stwierdził że zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w treści art. 165a § 1 o.p. Po raz kolejny wskazać też należy, że wniosek złożony w rozpoznawanej sprawie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o konstytucyjność wskazanych jednostek redakcyjnych art. 70 o.p. jest pozbawiony podstaw prawnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A. J.