I SA/Łd 830/19

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 roku sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 830/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia K. O. do dnia 10 września 2019 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 432.024,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 19 lutego 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 432.024,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął w dniu 9 marca 2016 r. wobec strony kontrolę podatkową. Z materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej wynika, że K. O. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn dla przemysłu tekstylnego, maszyn do szycia, dziewiarskich oraz surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. Wykazane na tych fakturach towary handlowe w postaci tkanin, miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy C. s.r.o. na S.. Natomiast źródłem zakupu towarów, które miały zostać odsprzedane do A. K. O. przez B. Sp. z o.o. były firmy: D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - na etapie kontroli podatkowej - ustalono, że w łańcuchu "dostaw" towarów z udziałem spółki A. K. O. uczestniczyły podmioty, które były znikającymi podatnikami, jak np. spółka D., czy spółka E., zaś rolę "buforów" i "brokera" pełniły spółki C. i B. oraz strona kontrolowana, tj. A. K. O.. Analiza przepływu towarów na poszczególnych etapach obrotu wykazała, że podmiotami legalizującymi fakturowo towar na rynku krajowym były tzw. słupy, tj. podmioty powołane tylko po to, aby stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem skoro faktury VAT wystawione przez spółkę B. na rzecz kontrolowanej strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem pozorowały jedynie fakt przeprowadzenia transakcji, zatem firma A. K. O. nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów - tkanin. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy na etapie kontroli jednoznacznie wykazał, że firma A. K. O.i nie dokonała WDT na rzecz ww. firmy C. na S. w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz mając na uwadze postanowienie z dnia 26 kwietnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (z dniem 9 maja 2019 r.) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. w kwocie 432.024,00 zł do dnia 10 września 2019 r. Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu w postepowaniu w przedmiocie przedłużenia zwroty chodzi w szczególności o ocenę, czy dane wynikające ze złożonego rozliczenia pokrywają się zarówno z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, jak i dokumentach źródłowych oraz ze stanem faktycznym. W rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem była weryfikacja złożonego rozliczenia i zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie kontroli celno-skarbowej, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z deklaracją przedstawioną przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, powiązania personalne opisane w postanowieniu organu I instancji, umożliwiły stworzenie mechanizmu funkcjonowania nierzetelnych dostawców D. i E.. Zaś spółka B. wiedziała i miała świadomość, że D. oraz E. nie były faktycznymi dostawcami towaru do spółki i godziła się na to. W tym kontekście stan wiedzy co do podmiotów będących wystawcami nierzetelnych faktur, nie rodził rzeczywiście potrzeby podejmowania konkretnych działań ze strony spółki, gdyż z góry zakładał, że D. i E. zostały powołane jedynie w celu papierowego firmowania transakcji dostaw towaru, a składanie deklaracji podatkowych, w których wykazywano milionowe obroty i nie wykazywano podatku do wpłaty lub w znikomych kwotach - miało na celu stworzenie pozoru, że spółki te prowadzą działalność gospodarczą. Temu samemu celowi służyło pozyskanie dokumentów urzędowych, którymi można było posługiwać się przed innymi podmiotami i organami podatkowymi w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności i rozliczania się w urzędach skarbowych. Zdaniem organu, już na etapie zakładania spółek D. i E. przyjęto, że ze strony tych podmiotów nie będzie żadnych rozliczeń podatkowych, a jedynie zalegalizowanie towaru z niewiadomego źródła pochodzenia. W ocenie organu podatkowego zgromadzone dowodowy świadczą o dobrze przygotowanym, celowym działaniu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieodprowadzaniu podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie okoliczności te ujawniają istotne wątpliwości co do rzetelności transakcji przeprowadzonych przez stronę, która była następnym ogniwem w tych dostawach i która była głównym beneficjentem zysków z tych operacji jako podmiot, który miał dokonywać WDT. Tym samym za całkowicie niezasadne uznano, zarzuty podnoszone przez stronę, dotyczące wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu pozbawionego podstaw faktycznych i prawnych. W ocenie organu poprzez określenie weryfikacji przedłożonej dokumentacji, a także dokonania dodatkowych ustaleń nie należy rozumieć tylko sprawdzenia dokumentacji pod względem formalnym czy rachunkowym. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT wiąże się nierozerwalnie z ustaleniem przez organy podatkowe rzetelności i prawdziwości transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze. Obsługa transakcji rodzi uzasadnione wątpliwości, czy wykonane operacje gospodarcze odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, których stroną była firma P.P.H.U. A. K. O.. co zostało wyartykułowane w sporządzonym wyniku kontroli. Organ podkreślił następnie, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono szereg czynności, gromadząc materiał dowodowy, które to czynności są nadal kontynuowane na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a to z kolei będzie miało wpływ na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Organ II instancji wskazał, że rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może zatem wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu, co w sposób bezpośredni przewiduje norma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanym przypadku wymaga dodatkowego czasu, chociażby ze względu na fakt prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że uzasadniona jest ostrożność organu podatkowego I instancji przy dokonywaniu spornego zwrotu. Odpowiadając zatem na zarzut odnośnie treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy, tj. faktu prowadzenia postępowania podatkowego wobec strony, a co za tym idzie bez weryfikacji istotnego elementu wpływającego na prawidłowość rozliczenia strony, tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., tym samym niemożliwym jest ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, bowiem poza sporem jest, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wystąpiły nieprawidłowości, które dalej będą weryfikowane na etapie wszczętego postępowania podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu zaskarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia, 2. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, 3. art. 124 O.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających treść zaskarżonego postanowienia, 4. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, 5. art. 217 § 2 O.p., poprzez brak sporządzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia zaskarżonego postanowienia, 6. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności podatku VAT, ze względu na przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. W uzgadnianiu skargi jej autor wskazał m. in., że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znaczna część dotyczy podmiotów innych niż podatnik. W ocenie strony organy podatkowe zamiast skupić się na ocenie transakcji handlowych dokonanych przez A., dokonały opisu działalności podmiotów zakwalifikowanych na innym szczeblu obrotu towarem. Są to natomiast podmioty, których podatnik nie znał, nie wiedział nic o ich działalności, a więc tym bardziej nie mógł mieć świadomości jakichkolwiek, potencjalnych działań o charakterze nierzetelnym. W ocenie strony występujące nieprawidłowości w ich działalności nie mogą wpływać na dokonane przez podatnika nabycia oraz dalszą sprzedaż towarów. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania podatkowego. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, ze korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości oraz wskazać jakie podejmuje działania powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Tymczasem w omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. już w tym postępowaniu przesądził o bezzasadności zwrotu, na co jednoznacznie wskazuje wytłuszczona treść uzasadnienia postanowienia z dnia 21 czerwca 2019 r. (s. 5). Z uzasadnienia tego wynika ponadto, że o przedłużeniu terminu zadecydowała wyłącznie "konieczność dochowania wszystkich wymogów, jakie przed organem prowadzącym postępowanie stawia ww. ustawa Ordynacja podatkowa, w tym na konieczność sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z warunkami przewidzianymi przez art. 210 § 4 tej ustawy" (s. 6). Należy też odnotować, że na s. 5 i 6 uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] czerwca 2019 r. organ ten wskazuje, iż w postępowaniu podatkowym strona zapoznała się już z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (stosownie do postanowienia z dnia 16 maja 2019 r.) i w dniu 11 czerwca 2019 r. ustosunkowała się do tego na piśmie. W tych okolicznościach 10 dni później (21 czerwca 2019 r.) organ przedłuża termin zwrotu podatku wskazując, że musi napisać uzasadnienie decyzji wymiarowej. W tym kontekście i na marginesie należy zauważyć, że termin sporządzenia uzasadnienia decyzji wymiarowej, który organ sobie założył do dnia 10 września 2019 r. – jest dość odległy (ponad 2 i pół miesiąca). Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika, organ odwoławczy wskazuje na ustalone liczne fakty oraz dokonuje ich oceny, stwierdzając ogólnikowo, że "czynności są nadal kontynuowane" oraz, że "Rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może zatem wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu ..." (s. 9 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu takie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, gdyż organ nie podał ani jednej konkretnej okoliczności wskazującej na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – należy uznać za trafny. Należy podzielić również zarzuty naruszenia art. 124 O.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść zaskarżonego postanowienia oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez wadę uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Trudno natomiast odnieść się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż na podstawie akt sprawy o przedłużenie terminu zwrotu VAT, Sąd nie może dokonać oceny czy organ sformułował swoje poglądy w oparciu o swobodne przypuszczenia, czy prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz czy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie jest możliwe również stwierdzenie czy doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1, 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Te wszystkie zarzuty będą mogły zostać rozpoznane dopiero w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozważy czy w sprawie zaistniały konkretne okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, zgodnie z treścią z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.