I SA/Łd 831/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3535 (trzy tysiące pięćset trzydzieści pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił R. i J. S. odsetki od zaległości w kwocie 37.301,30 zł, obliczone na dzień 25 kwietnia 2002 r. tj. na dzień wydania decyzji orzekającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zażądał uchylenia tej decyzji i wydania orzeczenia stwierdzającego nadpłatę. Strona odwołująca się zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej bowiem przepisy podatkowe obowiązujące w 2004 r. nie uprawniały organu podatkowego do orzekania w drodze decyzji o wysokości odsetek za zwłokę. Ponadto podniesiono, że błędnie wyliczono wysokość odsetek, nie wyłączono bowiem okresu od 26 marca do 30 kwietnia 1997 r. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji nie było również uzasadnione z tego powodu, że w dacie jej wdania na podatnikach nie ciążyła zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak własna decyzja jest następstwem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r. Sygn. akt I SA/Łd 1794/02, mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę natomiast oddalono skargę w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Uwzględniając skargę w części dotyczącej wyliczenia odsetek Sąd wskazał, że organy przy ich wyliczaniu winny były wyłączyć określone okresy czasu. Na powyższą decyzję pełnomocnik J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji. Skarżący powtórzył podniesiony w odwołaniu zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, a także pozostałe dotyczące nieprawidłowego obliczenia wysokości odsetek. Zakwestionowano również sam fakt ich określenia w związku z uregulowaniem przez podatnika zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut wydania decyzji pomimo braku podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji nie istniała podstawa prawna do określenia wysokości odsetek od zaległości w decyzji. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. organ odwoławczy uznał, że jest zobligowany do wydania decyzji w tym przedmiocie będąc związany oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zarzut wydania decyzji organów obu instancji bez podstawy prawnej jest zasadny. Z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), która zmieniła treść art. 21 § 3 i art. 53 § 4 tej ustawy. W brzmieniu obowiązującym do wyżej wskazanej daty art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązywał organy podatkowe do określenia odsetek za zwłokę w określonych w tym przepisie przypadkach m. in. w razie określania zaległości podatkowej na podstawie art. 21 par. 3. Organ był zobligowany do określenia wysokości tych odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ponieważ od dnia 1 stycznia 2003 r. na skutek zmiany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w miejsce określanej dotychczas zaległości organy podatkowe określają wysokość zobowiązania podatkowego ustawodawca zrezygnował również z rozwiązania polegającego na orzekaniu decyzją o wysokości odsetek – art. 53 § 4 w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 22 § 1 przywołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Mając na uwadze cytowane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do wydawania decyzji orzekającej o wysokości odsetek, a zatem decyzje te są dotknięte poważną wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe obligowało Sąd orzekający w sprawie do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji. Podstawą objęcia wyrokiem decyzji organu I instancji jest art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Odnosząc się do argumentacji Izby Skarbowej zawartej w odpowiedzi na skargę, dotyczącej braku podstawy prawnej do wydania decyzji Sąd wyjaśnia, co następuje. Bezspornie zarówno pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) jak i na gruncie obowiązującej aktualnie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażona w orzeczeniu sądu (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i odpowiednio art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie ocena prawną nie oznacza jednak, że organy podatkowe wydając decyzję są zwolnione z uwzględnienia zmian w obowiązujących przepisach prawa. Sądy administracyjne sprawując kontrolę legalności aktów administracyjnych uwzględniają stan prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu, zatem ocena prawna wyrażona w orzeczeniach sądu jest związana z konkretnym stanem faktycznym i prawnym. Zmiana obowiązujących przepisów obliguje organy podatkowe do ich respektowania niezależnie od wynikającej z orzeczenia sądu oceny prawnej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do błędnego wniosku, że ocena prawna zamieszczona w orzeczeniu zastępuje obowiązujące przepisy prawa. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) stwierdzić nieważność obu zaskarżonych decyzji i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.