I SA/Łd 836/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 836/04 Uzasadnienie Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił W.K. na podstawie m. in. art. 15 i 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 84 ze zm.) wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 1 lutego 2004 roku do 29 lutego 2004 roku w kwocie określonej zgodnie z treścią odpowiednich uchwał Rady Gminy R. (m. in z dnia 30 grudnia 2003 roku) w sprawie lokalizacji targowiska, ustalenia stawek opłaty targowej, ustalenia inkasentów i terminów. Jako uzasadnienie decyzji powołano fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży towarów w poszczególnych dniach miesiąca lutego (od 1 do 29) 2004 roku na stoisku nr A-142 w hali A w R., które zdaniem Wójta Gminy R. jest targowiskiem oraz przytoczono przepisy stanowiące o obowiązku pobierania opłaty targowej. Skarżący odwołał się od tej decyzji w dniu 18 maja 2004 roku podnosząc, że uchwała Rady Gminy z dnia [...], na podstawie której pobierano opłatę targową w hali B opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] w dniu 14 lutego 2004 roku i weszła w życie po upływie 14 dni od tej daty, a więc w miesiącu lutym nie mogła ona obowiązywać. Zdaniem skarżącego poprzednio obowiązujący akt prawny (uchwała Rady Gminy z dnia [...]) określał zasady poboru opłaty targowej niezgodnie z prawem. Wobec tego również i wcześniejsza uchwała nie może stanowić podstawy uiszczania tej należności publicznoprawnej. Nadto, skarżący stanowczo stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest uprawnione pobieranie opłaty targowej od osób prowadzących sprzedaż na terenie hal B i A w R. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na skutek odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w dniu [...] utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Kolegium stwierdziło, że uzasadnieniem dla poboru opłaty targowej jest prowadzenie handlu na targowisku. Zdaniem tego organu wobec tego, że skarżący dokonywał sprzedaży na terenie hali A – B, należało uznać, że prowadził on tę działalność na targowisku. Tym samym zostały spełnione przesłanki do poboru opłaty targowej. Jej wysokość ustalono na podstawie uchwały Rady Gminy R. z dnia [...]. Zarzuty skarżącego dotyczące trybu poboru opłaty są bezprzedmiotowe, ponieważ Wójt Gminy R. na podstawie w. w. uchwały określił jedynie wysokość zobowiązania, a nie tryb jego poboru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2004 roku skarżący zakwestionował wysokość opłaty targowej pobieranej w miesiącu lutym 2004 roku, a także samą podstawę istnienia zobowiązania podatkowego. Swoje stanowisko uzasadnił poglądem, zgodnie z którym zarówno hala B, jak i A nie są targowiskami pod dachem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; stanowią one budynki, w których zdaniem skarżącego opłat tych się nie pobiera. Ponadto posłużył się zarzutem braku podstawy prawnej dla określenia przez Wójta Gminy R. w decyzji wysokości opłaty targowej za miesiąc luty 2004 roku z uwagi na brak obowiązującej uchwały Rady Gminy R. tym przedmiocie w spornym okresie. Prócz tego wskazał, że nie prowadzi sprzedaży na stoisku A-142 w hali A, lecz w hali B. W dniu 8 września 2004 roku odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Organ ten uzasadnił swoje stanowisko elementem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tj. uzasadnieniem jego decyzji wskazując, że stanowi ono odpowiedź na zarzuty skargi. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd winien potraktować owo uzasadnienie jako integralną część odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zmianami) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przepis ten statuuje zasadę podlegania opłacie targowej przez wszystkie wymienione w nim podmioty pod jedynym warunkiem, a mianowicie, że dokonują sprzedaży na targowiskach. Nie ma sporu między stronami co do tego, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący dokonywał sprzedaży na stoisku A – 142 w hali B. W tym zakresie nie ma istotnego znaczenia fakt, błędnego oznaczenia przez organy podatkowe nazwy a więc także właściciela hali, w której sprzedaż była prowadzona. Istotne jest natomiast to, że daninę publicznoprawną w postaci opłaty targowej opłaca się na rzecz jednostek samorządu terytorialnego a nie właścicieli określonych nieruchomości. W związku z tym, że opłacie targowej poddana została sprzedaż na targowiskach, w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przedstawił ustawową definicję targowiska wskazując, że targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca w wymienionym przepisie dał jasne i precyzyjne wskazówki interpretacyjne. Po pierwsze w rozumieniu ustawy pojęcia: "dokonywanie sprzedaży", o której mowa w ust.1 i "prowadzenie handlu" (ust.2) są tożsame. Po wtóre i bardziej doniosłe w skutkach dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ustawa uznaje za targowiska miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego, położenia czy też przeznaczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, ze ustawodawca definiując pojęcie targowiska użył formuły bardzo rzadko występującej w systemie obowiązującego prawa (wszelkie miejsca) zwalniając niejako organy stosujące prawo od badania, czy dany przedmiot, na którym prowadzony jest handel spełnia warunki targowiska. Każdy przedmiot (miejsce) na którym prowadzony jest handel stanowi, w myśl ustawy, targowisko. Powyższa regulacja wydaje się oczywista i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.. Zgodnie jednak z art.15 ust.2a cytowanej ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Pierwsza uwaga w związku z treścią tego przepisu dotyczy tego, że ust.2a nie stanowi zmiany w ustawowej definicji targowiska, a jedynie wyjątek od zasady wprowadzonej w art. 15 ust.1 poprzez wyłączenie od obowiązku płacenia opłaty targowej tych spośród targowisk, które są budynkami lub ich częściami. Zatem zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust.2 i odsyłające do ust.2a nie ma uzasadnienia. W istocie bowiem winno być zamieszczone w końcowym fragmencie art. 15 ust.1 ustawy. Innymi słowy treść ust.2a jest wyjątkiem zawężającym działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową wyrażoną w art. 15 ust.1. Tak więc pierwsze zdanie cytowanego przepisu należy rozumieć tak, że opłatę targową pobiera się od osób prowadzących handel na targowiskach z wyłączeniem tych targowisk, które są budynkami lub ich częściami w rozumieniu ustawy. W tych ostatnich bowiem z woli ustawodawcy pobór opłaty targowej jest wyłączony. Z kolei zdanie drugie art. 15 ust.2a statuuje wyjątek od wskazanego wyżej wyłączenia sprzedaży prowadzonej na targowiskach będących budynkami lub ich częściami z opłaty targowej. Na podstawie tej części przepisu zasadny jest pobór opłaty targowej w sytuacji, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części, lecz w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę kładzie akcent na konieczność przyjęcia, iż pojęcia targowisko pod dachem oraz hala używana do targów aukcji i wystaw muszą spełniać przesłanki budynku zawarte w definicji zamieszczonej w art. 1a ust.1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku interpretacji odmiennej cytowany przepis musiałby zostać uznany za pozbawiony racjonalnych i logicznych podstaw, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Reasumując, jeśli targowisko nie spełnia przesłanek pozwalających uznać je za budynek, pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.1 ustawy. Jeśli zaś targowisko jest miejscem, które spełnia te przesłanki – pobór opłaty targowej nie ma podstaw prawnych w myśl art. 15 ust.2a zdanie pierwsze ustawy. Wreszcie, w przypadku, gdy targowisko jest miejscem, które spełnia przesłanki budynku, a jednocześnie stanowi targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji lub wystaw pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.2a zdanie końcowe. W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych w każdej sprawie dotyczącej opłaty targowej musi być ustalenie, czy miejsce, na którym prowadzony jest handel stanowi budynek w rozumieniu ustawy, zaś w przypadku odpowiedzi twierdzącej ponadto, czy spełnia przesłanki targowiska pod dachem lub hali używanej do targów aukcji lub wystaw. Sąd dostrzega złożoność wskazanego wyżej zalecenia, szczególnie w przypadku warunków wyróżniających targowisko pod dachem i halę używaną do targów aukcji lub wystaw. Ich definicji nie zawiera obowiązujące prawo. Organy baczyć będą przy definiowaniu przedmiotowych pojęć, aby w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię gramatyczną jako najbliższą tekstowi prawa. Nie zapomną również, że definicja budynku dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje się w art. 1a pkt1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji dodatkową pomocą mogą okazać się dane wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskie Klasyfikacji Obiektów Budowlanej (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zmianami), gdzie pojęcia te są sklasyfikowane - sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230 z tym zastrzeżeniem, że treść a w szczególności wyjaśnienia do PKOB nie mogą być uznane za dane decydujące, gdyż powstały dla innych potrzeb niż zdefiniowanie pojęć targowisko pod dachem i hala używana do targów aukcji i wystaw. Decyzje podatkowe muszą odzwierciedlać przeprowadzone badania i dokonaną wykładnię prawa. Uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi zakreślone w art. 210 par.4 ordynacji podatkowej. Z całą pewnością uzasadnienie to nie może ograniczać się do dwóch zdań sprowadzających się do twierdzenia, iż, skoro skarżący prowadzi sprzedaż w hali na terenie A - B, nie może być wątpliwości, że prowadzi handel na targowisku. To zdanie jest oczywiście prawdziwe, lecz równie oczywiście pozostaje bez znaczenia dla zasadności bądź jej braku w pobieraniu od skarżącego opłaty targowej. Jak wyżej wskazano, problem tkwi nie w tym, czy miejsce handlu można uznać za targowisko, bo co do tego nie ma żadnych wątpliwości, lecz w tym, czy spełnione są przesłanki jedynie art. 15 ust.2a zdanie pierwsze, co powodowałoby zwolnienie skarżącego od opłaty targowej oraz, czy ma także zastosowanie art. 15ust.2a zdanie końcowe, co oznaczałoby obowiązek naliczania opłaty targowej. Jednak na obecnym etapie postępowania w decyzjach organów podatkowych wydanych w sprawie brak jest choćby śladu tego typu ustaleń i rozważań. Sąd administracyjny nie jest zaś organem III instancji administracyjnej i nie ma uprawnień do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami bada jedynie legalność (zgodność z prawem) zaskarżonej decyzji. Owo badanie, z przyczyn podanych wyżej wypadło w niniejszej sprawie na niekorzyść organów podatkowych. Jednakże sąd nie może wyroku wyręczać organów podatkowych i przesądzać (w obecnym stanie sprawy), czy przedmiotowe targowisko jest budynkiem oraz czy spełnia warunki uznania go za targowisko pod dachem lub halę używaną do targów aukcji i wystaw. Ocena prawna sądu zawierająca stanowisko w przedmiocie pojęć określonych wyżej będzie miała rację bytu, a co jeszcze ważniejsze podstawę prawną dopiero wówczas, gdy organy przedstawią swój pogląd. Dopiero zatem po przeprowadzeniu stosownego postępowania i daniu mu należytego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, jeśli taka będzie wola skarżącego, sąd administracyjny będzie uprawniony do przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.