I SA/Łd 836/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia . r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 417, - złotych (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którą ustalono H. S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłej w Australii B.B.. Z akt sprawy wynika, że 25 maja 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła przekazana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B informacja od Powiernika Publicznego Administrującego spadek w Australii, dotycząca nabycia spadku po zmarłej w Australii w dniu 26 listopada 2007 r. B.B., do wykorzystania i załatwienia zgodnie z właściwością miejscową w części dziedziczenia przez pana H. S.. Organ ustalił, iż dniu 22 lutego 2012 r. na rachunek bankowy H. S. przekazane zostały środki pieniężne w kwocie 83 891 dolarów australijskich tytułem "spadek po B.B.". Środki te podatnik otrzymał za pośrednictwem State Trustees Limited Australia (Powiernika Publicznego). Organ podatkowy uznał, iż obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał 22 lutego 2012 r. (tj. z chwilą przekazania przedmiotowych środków przez Powiernika Publicznego) i decyzją z [...] r., ustalił H. S. (nabywcy zaliczonemu do II grupy podatkowej) wysokość zobowiązania w kwocie 32 227 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 282 688 zł, powstała po przeliczeniu średniego kursu dolara australijskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego, który wynosił 3,3697 zł/AUD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając decyzję z [...] r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem jest ustalenie momentu, od którego rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co wiąże się z ustaleniem kiedy i według jakiego prawa nastąpiło nabycie i przyjęcie spadku. Według organu przepisy prawa międzynarodowego prywatnego stanowią podstawę dla możliwości przeprowadzenia przez obywatela państwa polskiego postępowania spadkowego według reguł prawa ojczystego dla zmarłego np. według reguł polskich po zmarłym spadkodawcy, jeżeli przysługiwałoby mu obywatelstwo polskie. W takim wypadku - w całej rozciągłości zastosowanie znalazłyby przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone według regulacji prawa australijskiego, a nie polskiego. Bezsprzecznie pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Powiernik Publiczny (State Trustees) poinformował skarżącego, że poszukiwania genealogiczne wymagane dla ustalenia najbliższej rodziny B. B. zostały zakończone i że przysługuje mu połowa udziału w majątku zgodnie z przepisami dotyczącymi dziedziczenia obowiązującymi w Wiktorii. Powiernik Publiczny dokonał zestawienia spadkobierców za okres od 26 listopada 2007 r. do 22 lutego 2012 r. W dniu 22 lutego 2012 r. na osobisty rachunek bankowy skarżącego zostały przekazane przez State Trustees środki pieniężne w kwocie 83 891 AUD, tytułem spadku po zmarłej w Australii w dniu 26 listopada 2007 r. B.B., nabyte według australijskiego prawa miejscowego obowiązującego w stanie Wiktoria. Unormowania dotyczące aktów woli w Australii - Wiktorii znajdują się w Wills Act 1997 (Vic). Przepisami prawa australijskiego (wiktoriańskiego), które regulowały kwestię nabycia/przejścia na własność pana H. S. - bez testamentu (intestate) - spadku po zmarłej B.B. są Administration and Probate Act 1958 (Vic) w sekcji oraz Supreme Court (Administration and Probate) Rules 2004 (Vic). Zasady (Distribution of intestate's residuary estate oraz Aplication for Administration Upon Intestacy) zawarte w tych ustawach odnoszą się do majątku osoby która mieszkała w Wiktorii i nie pozostawiła "w całości lub częściowo" testamentu. Zasady te dotyczą również wszelkich nieruchomości, które nie zostały objęte testamentem. Regulacje zawarte w Trustee Act 1958 (Trustees Companies Act 1984, State Trustees /State Owned Company/ Act 1994) określają natomiast uprawnienia wykonawców, administratorów i innych osób zaangażowanych w finalizowanie spraw finansowych zmarłego oraz procedury, którymi powinni podążać. Analiza wskazywanych wyżej aktów przeprowadzona przez organ, skutkowała uznaniem, iż obowiązujące prawo w Wiktorii nie zna pojęcia "przyjęcie spadku". W świetle wiktoriańskiego prawa spadkowego właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Obowiązkiem administratora spadku jest rozdystrybuowanie masy spadkowej wśród spadkobierców, którzy otrzymują płatności pieniężne z tego tytułu. Tym samym tytuł prawny zarządcy spadku trwa do czasu pełnego rozdysponowania masy spadkowej. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku, do momentu otrzymania od Powiernika Publicznego całego swojego udziału w masie spadkowej. Rozliczenie ze spadkobiercą następuje co do zasady poprzez spieniężenie masy spadkowej i wypłatę na jego rzecz kwot pochodzących z tego spieniężenia. Zgodnie z praktyką obowiązującą w Australii (Wiktorii) administrator spadku przekazuje spadkobiercom spieniężoną masę spadkową: ratami (w transzach) w drodze dokumentów rozliczeniowych (czeków prywatnych lub bankierskich) lub przelewów pieniężnych. W przypadku braku testamentu nieruchomość (spieniężony majątek) zostaje rozdysponowana zgodnie z prawem terytorium, w którym mieszkała osoba zmarła. Dalej organ wskazał, że w prawie australijskim, opartym na systemie common law, spadek ma osobowość prawną i spadkobiercy otrzymują go dopiero poprzez objęcie masy spadkowej. Wcześniej włada nim zarządca (administrator - spadek bez testamentu, executor - wykonawca testamentu). Administrator (Powiernik Publiczny) działa na podstawie "Letters of Administration", który upoważnia go do gromadzenia aktywów i rozdysponowania ich beneficjentom. Masę spadkową stanowi majątek pozostały po uiszczeniu kosztów pogrzebu, kosztów administracji, długów i innych zobowiązań. Powiernik Publiczny sporządza informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłej osobie i przekazuje beneficjentom rozliczenie. Uwzględniając powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w przedmiotowej sprawie z chwilą formalnego zakończenia procedury spadkowej, tj. przekazania przez Powiernika Publicznego środków pieniężnych pochodzących ze spieniężenia masy spadkowej po zmarłej B.B., co miało miejsce w dniu 22 lutego 2012 r. Do opodatkowania zaś nabycia spadku położonego za granicą przez spadkobiercę mającego obywatelstwo polskie, zastosowanie mają, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), dalej u.p.s.d., regulacje prawa polskiego, w tym art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem, w ocenie organu, skoro przysporzenie majątkowe z tytułu spadku po zmarłej B.B. skarżący otrzymał w 2012 roku, to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu upływa z końcem 2017 r. W skardze na powyższą decyzję H. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 123, 125, 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktów mających istotne znaczenie dla wydanej decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie . W treści skargi zawarł zarzuty naruszenie: - art. 4 o.p., przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d.; - art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalizmu w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia zza granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, podczas gdy właściwym prawem do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie prawo polskie (krajowe), co wynika z art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) oraz art. 2 i art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532); - art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 68 § 2 pkt 1 tej ustawy, przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było wejście do obrotu prawnego decyzji prawnie bezskutecznej; - art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., polegające na błędnej wykładni pozwalającej na przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z chwilą przyjęcia spadku lub stwierdzenia jego nabycia, lecz z momentem otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, czyli z chwilą otrzymania przelewu; - art. 924 i art. 925a także art. 1012 oraz art. 1015 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem przez organy podatkowe, iż ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, podczas gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; - art. 68 § 2 pkt 1 o.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez niezastosowanie powyższych regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną. Podatnik dodał, że organy powinny wskazać przepisy prawa australijskiego na podstawie, których nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku. Nie wypełnia tego wymogu samo powołanie się na fakt przeprowadzenia postępowania spadkowego według prawa obcego, czy też poglądowa prezentacja ogólnych zasad dziedziczenia na gruncie australijskiego porządku prawnego. Strukturalny element konstrukcji podatku - obowiązek podatkowy - uzależniony jest od wystąpienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego na gruncie prawa obcego, stąd, aby zadośćuczynić zasadzie legalizmu oraz zasadzie przekonywania (por. art. 121 § 1 i art. 124 o.p.), należy powołać w decyzji konkretne normy prawa obcego, które przesądzają o ziszczeniu się określonego w ustawie podatkowej skutku w obszarze prawa cywilnego, od którego z kolei uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. A tego kwestionowana decyzja nie wyczerpuje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu. Zgodnie z art. 1015 § 1 kc oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. W stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy § 2 cytowanego przepisu statuował zasadę, że brak oświadczenia spadkobiercy w zdefiniowanym w § 1 terminie 6 miesięcy był równoznaczny z przyjęciem spadku wprost. Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że decydujący dla rozpoczęcia biegu terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku jest data dowiedzenia się przez spadkodawcę o tytule jego powołania. W rozpoznawanej sprawie, z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, wynika bezspornie, że dla skarżącego termin rozpoczął bieg w sierpniu 2011 r., to jest w chwili otrzymania pisma Powiernika Publicznego z dnia 8 (5) sierpnia 2011 r. Z treści pisma skarżący dowiedział się, że przysługuje mu połowa udziału w majątku po zmarłej B.B. zgodnie z przepisami dotyczącymi dziedziczenia obowiązującymi w stanie Wiktoria w Australii (k. 71-72 akt administracyjnych). Również bezsporne jest, że prawo obowiązujące w miejscu otwarcia spadku nie zna pojęcia przyjęcia spadku. Analiza wchodzących w grę przepisów australijskiego prawa stanowego doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, że nie funkcjonuje w tamtejszym systemie prawa pojęcie przyjęcia spadku. WSA w Łodzi podnosi w tym miejscu, że znane jest mu stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 marca 2016r., sygn. akt II FSK 185/14 sprowadzające się do konieczności poszukiwania przepisów prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku. Rzecz jednak w tym, że, zdaniem sądu pierwszej instancji, decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma prawo polskie, w którym pojęcie to jest, jak wskazano wyżej, precyzyjnie określone (art. 1012 – 1024 kc) i, które determinuje powstanie tego obowiązku w polskim porządku prawnym – art. 6 cytowanej ustawy podatkowej. Ponadto w rozpoznawanej sprawie poszukiwanie pojęcie przyjęcia spadku w prawie australijskim ma znaczenie drugorzędne. O ile art. 6 ust. 1 punkt 1 wiąże obowiązek podatkowy z przyjęciem spadku o tyle art. 6 ust.1 punkt 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833) będący przepisem szczególnym i mającym zastosowanie w myśl reguły lex specialis derogat legi generali, wiąże obowiązek podatkowy wynikający z nabycia w drodze dziedziczenia niezgłoszonego do opodatkowania z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego to nabycie. Oznacza to w rozpoznawanej sprawie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego spadku powstał ponownie u skarżącego z chwilą zapoznania się z treścią tego pisma. Innymi słowy w zaistniałym stanie faktycznym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia odrodziło się w chwili, w której skarżący dowiedział się o tytule swego powołania to jest w sierpniu 2011 r. Faktem jest, że spadek otworzył się już w roku 2007 (art. 924 kc), lecz wszelkie dane, które posiadał na jego temat skarżący, aż do czasu otrzymania powoływanego wyżej pisma Powiernika Publicznego z sierpnia 2011 r. miały charakter hipotez i przypuszczeń i z całą pewnością nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powyższe stwierdzenia mają swoje skutki także i dla organów podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 punkt 2 o.p.). Tym samym w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego podatnik jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe. Jednakże zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, także obowiązek wpłacenia podatku, powstanie dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej jego wysokość. Jednak zgodnie z art. 68 § 2 o.p. decyzja taka musi być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jej doręczenie po upływie tego terminu oznacza, iż nie wywoła ona skutków prawnych gdyż prawo do jej wydania wygasło, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe nie powstało. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, generująca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn została wydana w dniu 30 grudnia 2016 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia, lecz została doręczona w dniu 4 stycznia 2017 r. (dowód: zwrotne poświadczenie doręczenia decyzji, k. 40 akt administracyjnych), a więc już po upływie tego terminu, kończącego swój bieg z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. WSA w Łodzi podziela w całości stanowisko doktryny, zgodnie z którym jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 o.p.). Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 o.p.). Decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, a przez to decyzja jest bezprzedmiotowa i powinna być wygaszona na podstawie art. 258 o.p. – L. Etel, Komentarz do art. 68 o.p. Lex 2017. Konkludując przyjąć należy, że prawo do wydania decyzji wygasło, wobec czego postępowanie podatkowe winno został umorzone, zaś decyzje organów obu instancji podlegają uchyleniu. W tej sytuacji rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, poza zarzutem naruszenia art. 68 § 2 punkt 1 o.p. stało się zbędne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a w związku z art. 145 § 3 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało oracz jak w sentencji. DB