I SA/Łd 84/12

Dnia 16 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 84/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 371.170 zł. Dnia [...] r. Spółka kolejny raz skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazując, że zgodnie z pismem Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nie jest ona użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa położonego w Ł. przy al. A 153, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka nr 10/3. Tym samym Spółka uznała, iż nie była podatnikiem podatku od wskazanej nieruchomości. Dnia 22 grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji poddał w wątpliwość rzetelność złożonych w dniu [...] r. korekt deklaracji i wezwał Spółkę do ich skorygowania. W odpowiedzi na wezwanie Spółka, działając przez pełnomocnika, wyjaśniła, iż nie jest podatnikiem podatku od opisanej nieruchomości, ponieważ nie przysługuje jej jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości, a nadto nie jest ona także posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Nieruchomość nie została jej faktycznie wydana pomimo stosownego zapisu w akcie notarialnym i nigdy nie władała nieruchomością jak właściciel. Obliczenie podatku przez Spółkę od pozostałych nieruchomości nie stanowi kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu natomiast do nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153 organ ustalił, iż dnia [...] r. pomiędzy B sp. z o.o. (obecnie C Polska sp. z o.o.) a H. U. zawarta została umowa, w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...] ), po uprzednim zawarciu przez H. U. umowy przyrzeczenia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz nabyciu tego od Ł. Zakładów Termotechnicznych "D" - aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 2 grudnia 1996 r., sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wskazanej działki gruntu Skarbu Państwa, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 10/3, o powierzchni 0,8068 ha, w obrębie W-27, uregulowanego w księdze wieczystej [...] . W umowie (§ 1) H. U. oświadczył, iż fakt nabycia przez niego prawa do przedmiotowej nieruchomości nie został do momentu podpisania tejże umowy ujawniony w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości, a nieruchomość ta nadaje się pod budowę stacji benzynowej. Ponadto w § 5 tejże umowy strony zgodnie ustaliły, że wydanie nieruchomości kupującemu nastąpi w dniu zawarcia umowy. Poprzednicy prawni C Polska sp. z o.o. (B sp. z o.o. oraz C Produkty Polska sp. z o.o. - władające wcześniej przedmiotową nieruchomością) jak i Spółka wnosili, jak się okazało bezskutecznie, do sądu o wpisanie prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 3 grudnia 1996 r. do księgi wieczystej urządzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie do księgi wieczystej, jako użytkownik wieczysty, został wpisany H. U. – w akcie notarialnym z dnia 3 grudnia 1996 r. występujący w charakterze zbywcy nieruchomości. Dnia [...]r. pomiędzy C Polska sp. z o.o. a H. U. zawarta została ugoda (akt notarialny Rep. A nr [...]), zgodnie z którą strony rozwiązały umowę zawartą w dniu 3 grudnia 1996 r., a Spółka wydała nieruchomość zbywcy w zamian za zapłatę umówionej kwoty. W umowie tej (§ 3) widnieje zapis, że w chwili zawarcia umowy rep. A nr [...] H. U. nie był ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości jako użytkownik wieczysty nieruchomości i wobec powyższego sąd nie wpisał B sp. z o.o. jako użytkownika wieczystego nieruchomości. Natomiast w § 8 ugody zawarte zostało oświadczenie, iż zapłata przez H. U., na rzecz C Polska sp. z o.o. kwoty 3.600.000 zł wyczerpuje wszystkie wzajemne roszczenia stron jakie mogą wynikać z umów o których mowa w § 2 i § 4 tego dokumentu. Postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009. Organ podatkowy wskazał bowiem, że z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 – dalej jako "u.p.o.l.") wynika, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także jest bez tytułu prawnego. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l). Organ zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego wskazują, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od posiadania przez osobę określonego majątku w postaci gruntów, budynków, budowli. Na gruncie cytowanej ustawy posiadanie oznacza władztwo ekonomiczne nad rzeczą, pozwalające na korzystanie z niej bez względu na fakt, czy jest ono wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości będzie uzyskanie określonego władztwa na rzeczą w ramach prawa własności, użytkowania wieczystego lub posiadania samoistnego, a także posiadania zależnego nieruchomości lub ich części lub obiektów budowlanych lub ich części należących do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży w pierwszeństwie na posiadaczu samoistnym nieruchomości, nawet jeżeli znany jest właściciel nieruchomości, bowiem to posiadacz samoistny - jeżeli nie jest nim właściciel - faktycznie tym majątkiem włada. Organy podatkowe nie mają swobody wyboru miedzy właścicielem a posiadaczem samoistnym i obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zdaniem organu posiadanie samoistne nie traci cechy samoistności wskutek tego, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby nim był. Jest tak dlatego, ponieważ świadomość posiadacza co do przysługującego mu prawa do posiadania nie decyduje o tym, czy posiadanie ma charakter posiadania samoistnego, czy zależnego. W ocenie organu pierwszej instancji, wskutek zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (akt notarialny z dnia 3.12.1996 r.), gdy doszło do wydania Spółce nieruchomości w dniu podpisania umowy, Spółka w tym momencie uzyskała faktyczne władztwo nad nieruchomością. Na gruncie prawa cywilnego wydanie rzeczy jest zasadniczym sposobem przeniesienia posiadania, choć przeniesienie posiadania poprzez wydanie rzeczy (art. 348 k.c.) może mieć postać aktu symbolicznego. Spółka, w ocenie organu, w okresie od podpisania aktu notarialnego do momentu zawarcia ugody i rozwiązania umów, była posiadaczem samoistnym opisywanej nieruchomości. Umowa Rep. A [...] z dnia 3 grudnia 1996 r. przewidywała, że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu jej zawarcia. Organ wskazał, iż poprzednik prawny Spółki – B sp. z o.o. składając oświadczenie woli o treści określonej w § 5 tejże umowy godził się, że wydanie nieruchomości faktycznie nastąpi i nie zastrzegł w akcie notarialnym w jaki sposób okoliczność ta zostanie potwierdzona. Zdaniem organu podatkowego okoliczność, że Spółka nie korzystała w sensie gospodarczym z nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153 nie jest istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy. Istotne jest natomiast, że faktycznie mogła z takiej możliwości skorzystać. Organ nadto podkreślił, że Spółka mając świadomość, iż prawo do użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie zostało ujawnione w księdze wieczystej (czyli w istocie mogło ono nie powstać lub nie przysługiwało jeszcze Spółce) urządzonej dla nieruchomości, przejmując majątek swoich poprzedników prawnych wraz z nieruchomością położoną w Ł. przy al. A 153 przez kilkanaście lat nie kwestionowała tej nieruchomości jako składnika majątku poprzedników, jak również nie kwestionowała władztwa tychże poprzedników nad tą nieruchomością, co niewątpliwie, w ocenie organu, stanowi przejaw woli władania względem siebie przedmiotową nieruchomością jak właściciel i przesądza o faktycznym władztwie nad nieruchomością. Ponadto dokonywanie świadczeń o charakterze publicznoprawnym - opłacania podatku od przedmiotowej nieruchomości, a także fakt przystąpienia do ugody i rozwiązania umów w dniu 24 września 2009 r. oraz przyjęcie kwoty 3.600.000, zł stanowią, zdaniem organu pierwszej instancji, przejawy władania nieruchomością jak właściciel świadczą, o tym, że Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości. Tym bardziej, że w momencie zawarcia tej umowy znany był Spółce użytkownik wieczysty i właściciel nieruchomości. W ocenie organu, na uwagę zasługuje również fakt, iż w § 8 umowy z dnia 24 września 2009 r. strony zgodnie oświadczyły, że zapłata na rzecz C Polska sp. z o.o. kwoty 3.600.000 zł wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron jakie mogą wynikać z umów zawartych w dniu 16 lipca 1996 r. i 3 grudnia 1996 r. Składając to oświadczenie woli strony zgodnie potwierdziły, że Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości przy al. A 153. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że po stronie Spółki istnieje obowiązek podatkowy za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do ostatniego dnia miesiąca września 2009 r. od nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153, gdyż Spółka była podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości jako posiadacz samoistny. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu stwierdziła, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, jednak organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie dowolnie przyjął, że była ona posiadaczem samoistnym nieruchomości i bezpodstawnie zastosował przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznając Spółkę za podatnika we wskazanym zakresie. W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała, iż prawo użytkowania wieczystego w omawianym przypadku, mimo ważnej umowy, nie przechodzi na nabywcę bez wpisu do księgi wieczystej. C Polska sp. z o.o. (ani B ) nie zostały wpisane do księgi wieczystej jako użytkownicy wieczyści przedmiotowej nieruchomości. Istnienie umowy zbycia tego prawa z 1996 r., w braku wpisu do księgi wieczystej, nie było wystarczające do nabycia prawa. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) - oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Natomiast zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 124, póz. 1361 ze zm.) - wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Spółka wskazała, że posiadając nieruchomość i oczekując na wpis (a także np. płacąc opłaty roczne za użytkowanie wieczyste), wykonywała uprawnienia użytkownika wieczystego, a nie właściciela. Spółka po zawarciu umowy miała tę nieruchomość we władaniu, oczekując na powstanie prawa użytkowania wieczystego na skutek wpisu tego prawa do księgi wieczystej założonej i prowadzonej dla konkretnej nieruchomości. Co za tym idzie, nie kwestionowała w tym czasie skutków płynących z ważnego i wiążącego strony zawarcia umowy, tj. ekspektatywy prawa. Przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej, osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują bowiem wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. Jednym z tych uprawnień jest posiadanie nieruchomości. Spółka podniosła, iż uznając, że posiadała ona przedmiotową nieruchomość w ramach ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego, posiadanie to nie miało charakteru posiadania samoistnego, lecz zależnym. Posiadaczem zależnym jest bowiem ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa, niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.) czy też dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Spółka wskazała, że opłacała podatek od nieruchomości jako użytkownik wieczysty, oczekując na wpis swojego prawa do księgi wieczystej z datą wsteczną (złożenia wniosku), co wobec ostatecznego rozwiązania umowy i świadomości, że nie uzyska wpisu tego prawa z datą wsteczną, okazało się błędem i dlatego ostatecznie sporządziła korektę deklaracji podatkowej, chcąc odzyskać nadpłacone kwoty. W konsekwencji wadliwej interpretacji skutków ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji, w ocenie strony, błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Zdaniem odwołującej organ powinien był ustalić, kto w okresie objętym decyzją był użytkownikiem wieczystym nieruchomości i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać ten podmiot za podatnika. Rozpatrując powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając je za prawidłowe, nie podzielając jednak argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż kluczowym dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy al. A 153, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 10/3. Zdaniem Kolegium organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania. Ustawodawca przesądził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l). Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, oświadczając, że zajmuje stanowisko jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygniecie organu drugiej instancji jest prawidłowe, choć sąd nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, lecz jego ocena została dokonana wadliwie. Kluczowym zagadnieniem dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie kto, mając na względzie regulacje zawarte w cytowanym art. 3 u.p.o.l., był w omawianym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153. W konsekwencji wadliwej interpretacji skutków ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji, w ocenie strony, błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Zdaniem odwołującej organ powinien był ustalić, kto w okresie objętym decyzją był użytkownikiem wieczystym nieruchomości i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać ten podmiot za podatnika. W rozpatrywanej skardze zaś, Spółka podniosła, że z uwagi na nie wpisanie jej do księgi wieczystej niniejszej nieruchomości jako użytkownika wieczystego, nigdy nim się nie stała. Wpis ten bowiem ma charakter konstytutywny. Artykuł 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. W istotnym dla sprawy zakresie zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.o.l.: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: l) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 10/3 jest Skarb Państwa. Kolegium w podzieliło pogląd skarżącej, iż nie była ona, ani jej poprzednicy prawni, posiadaczem samoistnym wskazanej nieruchomości. W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93 ze zm. – dalej jako "k.c.") posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Jednak domniemanie samoistności posiadania ma charakter usuwalny. Osoba zainteresowana może je obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym, co też Spółka uczyniła. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż C P. sp. z o.o. i jej poprzednicy prawni byli posiadaczami zależnymi nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153. Z treści odwołania jednoznacznie wynika, że "Spółka po zawarciu umowy miała tę nieruchomość we władaniu... (str. 4)". Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Kolegium, podobnie jak ta, że spółka i jej poprzednicy prawni władali nieruchomością jak użytkownicy wieczyści. We wszystkich deklaracjach podatkowych dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153, Spółka oznaczała "Tytuł prawny" jako użytkowanie wieczyste. Organ I instancji wskazał, iż ponosiła również opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości. Tymczasem organ odwoławczy podniósł, iż z zupełnej treści księgi wieczystej [...] wynika, że w istotnym dla przedmiotowej sprawy okresie użytkownikiem wieczystym wskazanej nieruchomości były Ł. Zakłady Termotechniczne "D" w Ł., a następnie od [...] r. H. U.. Posiadanie ujmowane jest jako rodzaj władztwa nad rzeczą. Zgodnie z dominującym w nauce prawa i orzecznictwie poglądem, nie stanowi prawa podmiotowego, w szczególności nie stanowi prawa o charakterze rzeczowym, ale jest stanem faktycznym o określonych cechach. Przyjmuje się, iż na posiadanie składają się dwa równocześnie występujące elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się w możności władania rzeczą przez posiadacza oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w woli posiadacza wykonywania określonego prawa względem rzeczy dla siebie. Za posiadacza danej rzeczy może być uznany taki podmiot, który ma możliwość określonego dysponowania rzeczą, niezależnie od tego, czy faktycznie nią dysponuje i który jednocześnie ma wolę wykonywania określonego prawa względem rzeczy we własnym imieniu, niezależnie od tego, czy dane prawo w istocie mu przysługuje. Nie stanowi koniecznej przesłanki efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy lecz sama możliwość z niej korzystania. O posiadaniu decyduje między innymi potencjalna możliwość korzystania z rzeczy. Posiadacza samoistnego od posiadacza zależnego odróżnia czynnik woli (animus). To właśnie rodzaj woli władania rzeczą "dla siebie" przesądza o rodzaju posiadania. Zatem ten kto wykazuje wolę władania rzeczą jak właściciel (cum amino domini) jest posiadaczem samoistnym, natomiast ten kto przy władaniu wyraża wolę władania rzeczą w zakresie odpowiadającym innemu prawu jest posiadaczem zależnym. Kolegium słusznie zauważyło, że organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania. Ustawodawca bowiem przesądził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l). Jednak na gruncie przepisu art. 3 u.p.o.l pojawia się wątpliwość co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest jej użytkownik wieczysty, ale jest ona bez tytułu prawnego? W ocenie organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153, byli C sp. z o.o. i jej poprzednicy prawni. Ostatecznie organ II instancji przyjął, iż Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż bez tytułu prawnego wykorzystywała przedmiotową nieruchomość jako posiadacz, co zostało uregulowane w treści art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem sądu zarówno pogląd zaprezentowany przez organ w decyzji I-instancyjnej jak i w decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze są błędne w zakresie uzasadnień oraz wskazanej podstawy prawnej. Natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza regulacji obowiązującego prawa. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na jego specyfikę. Jest ona wynikiem tego, iż pomimo zawarcia umowy o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, nabywca staje się użytkownikiem wieczystym, kiedy zostanie wpisany do księgi wieczystej utworzonej i prowadzonej dla danej nieruchomości. W okresie od momentu zawarcia umowy do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej mamy do czynienia ze swego rodzaju ekspektatywą prawa. Stanowi to wystarczającą podstawę do ubiegania się przez podmiot m.in. o prawo na budowę. Bezspornym jest, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Skutek przeniesienia prawa użytkowania wieczystego następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej. Co istotne, w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Pozwala to na uniknięcie niepewności co do sytuacji nabywcy użytkowania wieczystego, uniemożliwiającej mu skuteczne rozporządzenie nabytym prawem. Należy jednak także pamiętać, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie nie da się wyprowadzić czystej koncepcji prawnej. Na uwagę zasługuje to, iż przedmiotowa nieruchomość po podpisaniu umowy o sprzedaży jej prawa użytkowania wieczystego na rzecz Spółki została Spółce wydana. Strona od tego momentu posiadała niniejszą nieruchomość, korzystała z niej i czerpała korzyści. Nawet jeżeli czyniła to ze swej woli w niepełnym zakresie, to posiadając nieruchomość mogła to czynić w sposób niezakłócony. Zatem stan ten jest najbliższy instytucji użytkowania wieczystego. Znamienne jest również to, iż ekspektatywa w rozpatrywanym przypadku była bardzo mocna. Strona, korzystając ze swoich uprawnień złożyła wniosek o wpisanie, mając w tym zakresie odpowiednie pełnomocnictwo, H. U. do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż wniosek ten został zwrócony z uwagi na jego braki formalne. W ocenie sądu niewątpliwe jest, iż do dnia [...] r. Spółka traktowała się jak użytkownika wieczystego, posiadając i korzystając z przedmiotowej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należałoby wyodrębnić III kategorię (w doktrynie również pojawiają się tego rodzaju postulaty) usytuowaną między posiadaniem samoistnym a posiadaniem zależnym – "posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego" (tak E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 780 i In. Oraz J. Kołaczyński, E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 478). Nie byłoby uzasadnione traktowanie posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego na równi z posiadaniem zależnym w zakresie ograniczonych praw rzeczowych. Brak jest również uzasadnienia do potraktowania go jako posiadania samoistnego z uwagi na władanie cudzą rzeczą. Właściwym wydaje się zatem operowanie odrębną kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego", tj. władania nieruchomością "jak użytkownik wieczysty". Problemem tym zajmował się już Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] wskazał, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, może być też użytkowanie wieczyste. W przedmiotowej sprawie sytuacja Spółki, biorąc pod uwagę treść rozpatrywanego przepisy art. 3 u.p.o.l., najbardziej zbliżona jest do użytkowania wieczystego. Sama strona wskazała, że argumenty podnoszone przez organ wskazują na wolę posiadania nieruchomości przez Spółkę jako użytkownika wieczystego. Świadczy o tym chociażby opłacanie podatku od przedmiotowej nieruchomości. Znamienne jest, iż okoliczność, że Spółka miała tę nieruchomość we władaniu (wynika to wprost z treści odwołania) jak i ta, że Spółka i jej poprzednicy prawni władali nieruchomością jak użytkownicy wieczyści nie budziły wątpliwości organu II instancji. Druga z wymienionych okoliczności znajduje swoje potwierdzenie także w treściach wszystkich deklaracji podatkowych dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 10/3, składanych przez Spółkę. Strona oznaczała w nich bowiem "Tytuł prawny" jako użytkowanie wieczyste i ponosiła z tego tytułu opłaty roczne. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż Spółka, zarówno we wskazanym okresie jak i w latach wcześniejszych, traktowała siebie jak użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ II instancji doszedł do właściwego przekonania, iż Spółka (wcześniej również jej poprzednicy prawni) jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy al. A 153. Jednakże dokonując takiego założenia wskazał błędną podstawę prawną. W ocenie sądu podstawę do uznania Spółki jako podatnika podatku od opisanej nieruchomości stanowi regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Wbrew temu, co próbował wykazać organ odwoławczy, nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka posiadała przedmiotowy grunt bez tytułu prawnego. Mając powyższe na względzie, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił rozpatrywaną skargę. P.Z-C.