I SA/Łd 84/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w wysokości 287.600 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą A, w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych. Organ kontroli skarbowej zarzucił, że podatnik zaniżył przychód o następujące kwoty: o 22.439,00 zł poprzez niezaliczenie do przychodów odsetek bankowych uzyskanych od środków pieniężnych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o 1.588.267,98 zł, na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży maszyn rolniczych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.876,40 zł poprzez dwukrotne zaliczenie nabycia towarów w dniu 30.06.2011 r.od firmy "B". Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w ww. wysokości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 2 O.p., 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez: a) uchylenie się przez organ kontroli skarbowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu kontroli skarbowej oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ kontroli skarbowej hipotezy, że prowadząc działalność gospodarczą R. D. zaniżył przychody o łączną kwotę 1.610.706,98 zł, w tym o kwotę 1.588.267,98 zł w związku ze sprzedażą maszyn rolniczych dokonaną poza ewidencją, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie fakty organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn, bowiem znaczna część ustaleń organu kontroli skarbowej opiera się na hipotezach do końca postępowania kontrolnego niezweryfikowanych, e) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę, na przykład przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z Niemiec, u których podatnik pracował w latach 2001 - 2009, f) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, g) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających korzystne dla podatnika stanowisko. Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności podatnik wniósł o: 1) uchylenie decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie autokontroli i uwzględnienie w całości wniesionego odwołania na podstawie art. 226 O.p., ewentualnie o 2) uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 1.588.267,98 zł porównując ze sobą trzy wielkości: 1) ustalił łączną kwotę dokonanych przez podatnika w 2011 roku zapłat gotówkowych kontrahentom za dokonane zakupy i wypłat pracownikom wynagrodzeń oraz ekwiwalentu pieniężnego za pranie odzieży roboczej za III kwartał 2011 roku w wysokości 3.203.327,64 zł (organ w oparciu o uzyskane informacje od kontrahentów podatnika potwierdził, że wszystkie wykazane w 2011 roku gotówkowe transakcje zakupu miały miejsce i zostały zapłacone gotówką), 2) ustalił łączną kwotę przyjętych przez podatnika w 2011 roku od kontrahentów zapłat gotówkowych za wystawione faktury VAT w wysokości 336.227,25 zł, 3) ustalił łączną kwotę dokonanych przez podatnika wypłat gotówki z rachunków bankowych w wysokości 933.263,90 zł. Organ kontroli skarbowej ocenił, że zapłaty gotówkowe nieznajdujące pokrycia w posiadanych przez podatnika środkach pieniężnych (otrzymanych gotówką zapłatach za faktury ze sprzedaży i wypłatach gotówki z rachunków bankowych), są przychodem ze sprzedaży maszyn rolniczych poza ewidencją. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.") za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ podkreślił, że wielkość przychodu jest/powinna być ustalana na podstawie dokumentów/dowodów świadczących o jego uzyskaniu lub świadczących o przychodach należnych. Nie mogą natomiast stanowić podstawy określenia przychodów dokonywane przez podatnika zapłaty gotówkowe nie mające pokrycia w zgromadzonych środkach pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego z opracowanych przez organ pierwszej instancji zestawień rozliczeń gotówkowych dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wynika, że aby dokonać wszystkich wykazanych przez podatnika zapłat gotówkowych w 2011 roku podatnik musiał dysponować środkami finansowymi nieustalonego dotychczas pochodzenia, a tym samym istnieje prawdopodobieństwo, iż środki te pochodzą ze wskazywanej pozaewidencyjnej sprzedaży, ale sama ta teza nie jest wystarczającą podstawą do podwyższenia podatnikowi przychodów do opodatkowania za 2011 rok. Nie można, w ocenie organu odwoławczego przyjąć, iż wystarczającą podstawę przyjętego rozstrzygnięcia może stanowić stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 24 maja 2016 r., iż sporne środki pieniężne zostały przez Pana uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli, bowiem dana teza jest oparta na określonym twierdzeniu, to twierdzenie to musi być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego, co winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie może być zaś tak, że pewne okoliczności - niekorzystne dla podatnika - wywodzi się z nie do końca sprawdzonych danych, tudzież danych, które budzą zasadnicze wątpliwości. Konkludując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawioną przez organ kontroli skarbowej ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie należy uznać za dowolną - dokonaną z naruszeniem przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak czynności, które potwierdziły jednoznacznie słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono dowodów, które by jednoznacznie uzasadniały wspomnianą tezę. Ponadto nawet gdyby hipotetycznie uznać, że pozaewidencyjną sprzedaż można udowodnić poprzez porównanie wpływów i wypływów gotówkowych podatnika (przy czym wpływy dotyczą jedynie niekwestionowanych zdarzeń gospodarczych) to i tak, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego na okoliczność źródeł finansowania wydatków dotyczących działalności gospodarczej podatnika (np. kwestii pracy podatnika i jego żony za granicą). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., aby w mniejszej sprawie zweryfikować i udowodnić postawioną przez organ pierwszej instancji tezę o pozaewidencyjnej sprzedaży maszyn rolniczych należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Przede wszystkim niezbędne jest przesłuchanie pracowników podatnika świadczących pracę w 2011 roku, szczególnie pracujących bezpośrednio przy produkcji maszyn rolniczych, na okoliczności dotyczące wielkości produkcji oraz wielkości ich sprzedaży. Ponadto rozważenia wymaga zasadność przeprowadzenia osobowych środków dowodowych w wyselekcjonowanej grupie potencjalnych nabywców Pana produktów na okoliczności potwierdzające zaistnienie takich nabyć oraz dokonane w związku z nimi czynności. Dla ustalenia faktycznej produkcji maszyn rolniczych w 2011 roku należy również poddać analizie wszystkie dokumenty/dowody związane z ilością nabytych materiałów i usług, jak również zgromadzonych na stanie magazynowym, potrzebnych do produkcji tych maszyn rolniczych, w powiązaniu z ich ilością niezbędną do wyprodukowania zadeklarowanej sprzedaży maszyn. Dopiero po wnikliwej i szczegółowej analizie i ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego - zdaniem organu odwoławczego - będzie możliwe podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego charakter przedmiotowej sprawy, nieodzowność przeprowadzenia w niej wyczerpującego postępowania wyjaśniającego oraz regulacja art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przywiodły Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wniosku o konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wytknięte uchybienia niewątpliwie mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania, przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści. Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ kontroli skarbowej nie działał w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjął szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań, a tym samym nie podjął czynności w celu analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wskazując że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie dowodowe obejmując cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Po drugie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W ocenie strony skarżącej tego rodzaju obydwie, wyżej wymienione przesłanki - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie musiał, w ocenie strony skarżącej przeprowadzać postępowania dowodowego albo w całości, albo w znacznej części. Zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy miał prawo do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Strona skarżąca podkreśliła, że wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie naruszył prawa uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wskazać należy, że sporna pozostaje kwota zaniżenia przychodów w wysokości 1.588.267,98 zł w związku z niezaewidencjonowaniem - zdaniem organów - sprzedaży maszyn rolniczych produkowanych przez skarżącego. Strona nie kwestionowała stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości dotyczących: zaniżenia przychodów o 22.439,00 zł poprzez niezaliczenie do przychodów odsetek bankowych uzyskanych od środków pieniężnych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.876,40 zł poprzez dwukrotne zaliczenie nabycia towarów w dniu 30.06.2011 r. od firmy "B". Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie budzi zatem zastrzeżeń. Zgodnie bowiem z art.14 ust.2 pkt.5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (test jedn. Dz.U.2010.51.307 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Niewątpliwie błędem też było - w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. - dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej kwoty, wydatkowanej na nabycie towarów od firmy "B." Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie czy skarżący zaniżył przychody o kwotę 1.588.267,98 zł w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży maszyn rolniczych produkowanych przez skarżącego, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Opracowane przez organ pierwszej instancji zestawienia rozliczeń gotówkowych skarżącego, dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazują istotnie, że dokonanie przez skarżącego wykazanych zapłat gotówkowych w 2011 r. wymagało dysponowania środkami finansowymi, których pochodzenia nie ustalono w postępowaniu przed tym organem. Decyzja pierwszoinstancyjna oparta więc została na przypuszczeniach, że środki te pochodzą z pozaewidencyjnej sprzedaży maszyn rolniczych. Słusznie w tej sytuacji organ odwoławczy wywodzi, że na potwierdzenie tej tezy powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe przy czynnym udziale skarżącego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są w świetle ogólnych zasad tego postępowania określonych w przepisach ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201), do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), dążenia do zebrania całego materiału dowodowego za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1). Jednakże organy nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów na potwierdzenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik dokonujący rozliczenia podatku i dokonujący kwalifikacji wydatków powinien przedłożyć dowody stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Oczywiste jest, że organ może nie wiedzieć o istnieniu konkretnych dowodów i nie może zastąpić strony w zgromadzeniu dowodów, dokumentujących fakty istotne w rozliczeniu zobowiązań podatkowych wynikających z działalności gospodarczej strony. Zakres koniecznego dla rozstrzygnięcia tej sprawy postępowania dowodowego jest znaczny. Zasadnie wskazał organ odwoławczy na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego potwierdzającego z jakich środków skarżący mógł poczynić wydatki w 2011 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy mogły to być środki zgromadzone i zaoszczędzone wcześniej, czy mogły pochodzić jedynie z prowadzonej działalności. Konieczne jest też przeprowadzenie dowodów na okoliczność czy skarżący istotnie mógł wyprodukować i sprzedać większą ilość maszyn rolniczych aniżeli wykazał. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania świadków na okoliczności dotyczące wielkości produkcji oraz wielkości sprzedaży maszyn, przeanalizowania dokumentów dotyczących ilości nabytych materiałów i usług w celu wyprodukowania maszyn, jak też przeanalizowania znajdujących się na stanie magazynowym ilości materiałów niezbędnych do wyprodukowania zadeklarowanej sprzedaży maszyn. Zakres postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia w celu rozstrzygnięcia sprawy, w pełni uzasadnia stanowisko organu odwoławczego co do potwierdzonej treścią art.233 § 2 O.p. konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak tego wymaga przywołany wyżej przepis. Niepełny materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przesądzenie o istnieniu podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, jak wnosił w odwołaniu skarżący. Zasadne było więc uwzględnienie alternatywnego wniosku skarżącego o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Należy również wskazać, że wbrew stanowisku strony zawartemu w skardze, art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości sądu słuszność stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak znacznej części, że nie może być mowy o ustaleniach o dodatkowym, czy uzupełniającym charakterze. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli postępowanie to nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11 oraz wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 939/15). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 7180 z późn. zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. dc.