I SA/Łd 84/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 84/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w dniu 5 lipca 203 8 r. do organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca obejmując udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością powinien rozpoznać przychód w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, pismem z 29 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono 3 września 2018 r. W dniu 10 września 2018 r. do organu wpłynęła za pośrednictwem e-PUAP odpowiedź na ww, wezwanie. Analiza uzupełnienia wniosku wskazywała jednak, że wniosek nadał posiada braki formalne, uniemożliwiające jego merytoryczne rozpatrzenie. W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 września 2018 r., pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdzono brak podstaw do uchylenia postanowienia z [...] r., o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 14b § l art. 14b § 3 art. 14c § l Ordynacji podatkowej wskazał, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b §3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, pismem z 29 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W ww. piśmie, wezwano Wnioskodawcę do: 1. wskazania w sposób jednoznaczny, jako element opisu zdarzenia przyszłego, co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem "wartość intelektualna", która jest przedmiotem wkładów do spółek z o.o.? W szczególności należało wyjaśnić: – czy są to prawa wskazane w art. 4a pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), – jeśli tak, to jakie (proszę dokładnie wskazać)? – w jaki sposób doszło do ich powstania - czy Wnioskodawca dokonał ich nabycia (proszę wskazać od kogo), czy też je wytworzył (w jaki sposób?)? 2. przeformułowania przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, w taki sposób, aby było adekwatne do uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego i zadanego pytania oraz obejmowało wyłącznie zakres uregulowań}' przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego analiza uzupełnienia wskazała, że wniosek w dalszym ciągu zawierał braki formalne, uniemożliwiające jego rozpatrzenie. Z uzupełnionego pismem z 10 września 2018 r. opisu zdarzenia przyszłego w dalszym ciągu nie wynikało bowiem, czy opisywane we wniosku "wartości intelektualne" zostały przez Wnioskodawcę nabyte czy wytworzone. Zauważono, że Wnioskodawczyni wskazała, że ni pod kątem projektów graniowych tworzy wartość intelektualna zlecając różnym podmiotom mi przykład analizy projektowe, technologiczne, rynkowe, prawne, patentowe, badawczo-rozwojowe, modele finansowe, strategie marketingowe, komunikacji (...). W opinii Wnioskodawczyni powstała wartość intelektualna jest utworem zbiorowym. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 września 2018 r., wskazano natomiast, że Wnioskodawczyni zleca różnym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom fizycznym zatrudnianym na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług analizy projektowe, technologiczne, rynkowe, prawne, patentowe, badawczo-rozwojowe, modele finansowe, strategie marketingowe, które wchodzą w skład prac badawczo-rozwojowych, przy czym w stosunku do niektórych z ww. analiz Wnioskodawczyni podejmuje działania mające na celu ich opracowanie np. poprzez połączenie w jeden dokument składający się z kilku analiz. W ocenie organu zawarte w uzupełnieniu wyjaśnienia nie stanowią wprost odpowiedzi na pytanie. W żadnym miejscu uzupełnienia Wnioskodawczyni nie wskazała, że wartości intelektualne zostały nabyte bądź wytworzone, ograniczając się jedynie do użycia sformułowań: ..zleca", "podejmuje działania". Ponadto, w złożonym zażaleniu Strona twierdzi, jakoby w uzupełnieniu wniosku wskazała, iż wartości intelektualne są nabywane od podmiotów prowadzących działalność (...). Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że z wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wynikało, że oczekiwał odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawczyni wytworzyła wartości intelektualne, organ zauważył, że z zawartego w wezwaniu pytania wprost wynikało, jakiego rodzaju wątpliwość powziął organ I instancji Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił również fakt, że wbrew wezwaniu organu I instancji Wnioskodawca nie przeformułował własnego stanowiska w sprawie tak, aby było adekwatne do uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego i zadanego pytania oraz aby obejmowało wyłącznie zakres uregulowany przepisami prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podniesione w zażaleniu zarzuty są bezpodstawne, a organ I instancji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]roku skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowienie zarzucono: – art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, – art. 4a pkt 23 lit. c i pkt 24 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, – art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, – art. 14h w związku z art. 121 par. 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej Z uwagi na powyższe wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wynika, że oczekiwał odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca wytworzyła wartości intelektualne. Zdaniem Skarżącej organ podał dwie interesujące go odpowiedzi: nabycie lub wytworzenie. W ocenie Skarżącej było to pytanie zamknięte. Poprawna reakcja na pytanie zamknięte, pozwala ograniczyć się do jednej opcji. Nie trzeba odpowiadać: "Tak, nabycie. Nie wytworzenie". Ten sam sens ma odpowiedź: "Tak, nabycie". Właśnie tak wypowiedziała się Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie z 10 września 2018 roku. Podkreślono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, że interpretacja przepisów wskazanych przez Skarżącą zależy od tego, czy twórca utworu zbiorowego, jest twórcą w rozumieniu ustawy tylko i wyłącznie wtedy, gdy nie zleci nikomu żadnych elementów utworu, czy też jest twórcą również, gdy niektóre elementy zleci, opracuje lub wytworzy samodzielnie. Ponieważ zdaniem Skarżącej nie ma to znaczenia, postanowienie jest wadliwe i interpretacja powinna być wydana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, albowiem odpowiada ono prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu interpretacyjnego o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżąca stoi na stanowisku, iż złożony przez nią wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i umożliwiał wydanie interpretacji. Natomiast zdaniem organów pomimo wezwania jej do tego, Skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów o.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.). Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, ani pozostawiający pole do domysłów, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem faktycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie faktycznym musi zawierać się zdarzenie, do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej". Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż organ w badanej sprawie uznał, że stan faktyczny sprawy jest opisany w sposób niewyczerpujący i wezwał Stronę do wskazania w sposób jednoznaczny, co Wnioskodawczyni rozumie pod pojęciem "wartość intelektualna", która jest przedmiotem wkładów do spółek z o.o., a w konsekwencji do przeformułowania przedstawionego we wniosku stanowiska w sprawie, w taki sposób, aby było adekwatne do uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego i zadanego pytania oraz obejmowało wyłącznie zakres uregulowań przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy należy ocenić czy istotnie zawarty we wniosku stan faktyczny sprawy został opisany w sposób wyczerpujący. Analiza treści wniosku prowadzi do konstatacji, że w opisie stanu faktycznego Strona nie wskazała precyzyjnie, czy opisywane we wniosku "wartości intelektualne" zostały przez Wnioskodawczynię nabyte czy wytworzone. Wnioskodawczyni wskazała, że pod kątem projektów graniowych tworzy wartość intelektualna zlecając różnym podmiotom mi przykład analizy projektowe, technologiczne, rynkowe, prawne, patentowe, badawczo-rozwojowe, modele finansowe, strategie marketingowe, komunikacji (...). W opinii Wnioskodawczyni powstała wartość intelektualna jest utworem zbiorowym. Powyższe ogólnikowe stwierdzenia, w ocenie Sądu, uprawniały organ do wezwania Strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie Wnioskodawczyni wskazała natomiast, że zleca różnym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom fizycznym zatrudnianym na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług analizy projektowe, technologiczne, rynkowe, prawne, patentowe, badawczo-rozwojowe, modele finansowe, strategie marketingowe, które wchodzą w skład prac badawczo-rozwojowych, przy czym w stosunku do niektórych z ww. analiz Wnioskodawczyni podejmuje działania mające na celu ich opracowanie np. poprzez połączenie w jeden dokument składający się z kilku analiz. Zdaniem Sądu powyższa odpowiedź nie spełniała wymogu precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Niewątpliwie nie stanowią wprost odpowiedzi na pytanie organu. W żadnym miejscu uzupełnienia skarżąca nie wskazała, że wartości intelektualne zostały nabyte bądź wytworzone, ograniczając się jedynie do użycia sformułowań: "zleca", "podejmuje działania". W ocenie Sądu rację ma organ, że elementy opisu zdarzenia przyszłego, przedstawiane przez skarżącą, są sprzeczne lub co najmniej niejednoznaczne, a zaistniałe wątpliwości nie zostały usunięte w uzupełnieniu wniosku. Ponadto, z tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego nie sposób również wywnioskować, czy wartością intelektualną w rozumieniu skarżącej jest powstała na jej zlecenie analiza, model finansowy lub strategia marketingowa, czy pojęcie to w niniejszej sprawie należy rozumieć jako ich opracowanie, polegające np. na połączeniu w jeden dokument. W sytuacji w której przedstawiony we wniosku stan faktyczny (przyszły) był nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy jak najbardziej miały prawo wzywania Wnioskodawczyni do jego jednoznacznego doprecyzowania. Nie ma również wątpliwości, że w zakresie zadanego pytania Spółka w istocie odmówiła udzielenia odpowiedzi na wezwanie co do wyżej wskazanej kwestii. W ocenie Sądu wezwanie do uzupełnienia wniosku było konieczne dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska Strony. Natomiast wydanie interpretacji bez usunięcia braków dotyczących stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu byłoby naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ak