I SA/Łd 841/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie określenia Ł. S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. Ł. S. świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów (olej napędowy) na rzecz podmiotu cypryjskiego - A., A 118 m. 101, L.. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podmiot cypryjski był "znikającym podatnikiem". Organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 28b ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, podmiot ten nie posiadał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze (z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w tych przepisach). Firma te nie mogła zatem być faktycznym nabywcą usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenie ww. usług winno być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wydanej dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz cypryjskiej spółki, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Powołując się na treść art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 podkreślono, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Ł. S.. w styczniu-marcu 2015 r. świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów (oleju napędowego) na rzecz m.in., podmiotu cypryjskiego i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług ww. usług uznając, że miejscem ich świadczenia był Cypr, czyli miejsce gdzie firma ta posiadała siedzibę. Organ II instancji przedstawiając analizę materiału dowodowego zauważył, że ww. firma miała wprawdzie zgłoszony adres siedziby na Cyprze, jednakże kierowanie i zarządzanie jej działalnością odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prezesem firmy A. Podmiot ten korzystał na Cyprze tylko z usług biura rachunkowego, księgowi utracili jednakże z nimi kontakt, co wynika z pozyskanych informacji SCAC. Firma nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała na terytorium cypryjskim zaplecza technicznego. Z powyższego wyciągnięto wniosek, że wskazany adres na Cyprze nie był miejscem, gdzie podejmowane były istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz miejsce operacji bankowych. Ustalono bowiem, że płatności za wykonanie usług transportowych przez skarżącego na rzecz ww. firmy były dokonywane z rachunków bankowych w Polsce. Z akt sprawy wynika także, że skarżący nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem lub pracownikiem firmy, nie posiadał podpisanego stałego zlecenia na transport międzynarodowy z ww. firmami, a dyspozycje w zakresie transportu paliwa na rzecz ww. firmy były wydawane telefonicznie przez A. K., właściciela firmy B, który posiadał stałe zlecenie na transport międzynarodowy paliwa na rzecz firmy C (zlecenie to. jak wynika z jego treści zostało zawarte w dniu 1 grudnia 2013 r. w W. ). Z zeznań Ł. S. wynika jednocześnie, że nigdy osobiście nie spotkał się z A. K., nigdy też nie był w jego firmie. Faktury wraz z innymi posiadanymi dokumentami skarżący wysyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej na adresy siedzib ww. firm znajdujące się na Cyprze. Zauważono ponadto, że głównymi dostawcami paliwa, które skarżący transportował z terytorium Niemiec do Polski, były podmioty, które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że co prawda firma A. formalnie została zarejestrowana na Cyprze, a i adres jej siedziby wskazują na funkcjonowanie w tym państwie, to jednakże aktywność gospodarcza prowadzona była na terytorium Polski. Brak jest – zdaniem organu - zatem podstaw do przyjęcia, że stosownie do postanowień art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii organu II instancji zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, że dostawa usług transportowych podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu ponownie podkreślono, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ podatkowy w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie skarżący stwierdził, że firmę A. sprawdził w systemie VIES oraz skontaktował się z innymi firmami z Polski świadczącymi usługi transportu na rzecz tej firmy. Podatnik nie przedstawił jednakże żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Poza tym oświadczył, że wszystkie szczegóły transportu paliwa na rzecz ww. firmy ustalał z A. K., którego nigdy osobiście nie poznał. Sprawdzenie zatem czy kontrahent jest aktywnym, zarejestrowanym na terytorium Cypru jako podatnik podatku VAT podmiotem, z uwagi na obiektywne okoliczności towarzyszące tej współpracy, m.in. płatności realizowane z polskiego banku, sposób kontaktowania się z osobą zlecającą wykonanie usługi, było – w ocenie organu - niewystarczające. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywały, że firma A prowadziła działalność gospodarczą w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru był tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia Rady 282/2011, nie mógł być uznany za miejsca siedziby działalności gospodarczej. Nie zgodzono się również z zarzutem odwołania, iż w sprawie naruszono art. 120 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwot podatku należnego w innej wysokości niż w złożonej deklaracji jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone tylko w celu potwierdzenia rozstrzygnięcia podjętego przed jego wszczęciem. Zauważono, że zgodnie z art. 21 § 3 ww. ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Powyższe dotyczy również określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wynika z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Zatem, w sytuacji, gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku za dany okres rozliczeniowy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Innymi słowy "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" istnieje obiektywnie, nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania, które w sposób właściwy powinien rozliczyć podatnik w złożonej deklaracji. Podsumowując organ odwoławczy ocenił, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Działu IV tej ustawy. Organ pierwszej instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 120 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie istotnych ustaleń co do stanu faktycznego na dzień wykonywania usług i dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, w sposób jednostronny, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, dokonanie oceny zachowania Podatnika na podstawie zdarzeń, które nastąpiły po wielu miesiącach od wykonania usługi, pominięcie zapisów i stanów oficjalnych rejestrów w datach świadczenia usług, – art. 120 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego przez podatnika pełnomocnika, – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 193 § 2 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonej deklaracji i przed wydaniem decyzji w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego uznanie, że zobowiązanie określone w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji w tej sprawie, pozorność prowadzonego postępowania podatkowego, – art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podmiot zarejestrowany w sposób przewidziany prawem i prowadzący faktyczną działalność w zakresie dostaw towarów nie jest podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 roku , na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółki A. (dalej w skrócie A ), której siedziba zarejestrowana była na Cyprze, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Podstawą zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahent, mimo iż posiadał formalnie siedzibę na Cyprze, to faktyczna jego działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjski podmiot posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze, albowiem dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu. W ocenie strony zaświadczało o tym przeprowadzone sprawdzenie kontrahentów z wykorzystaniem oficjalnie dostępnych rejestrów podmiotów gospodarczych. Innymi słowy chodzi o to, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę na rzecz ww. spółki były miejsca gdzie usługobiorcy mieli siedziby (Cypr) , czy też miejscem tym było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W okolicznościach zaistniałego sporu zdaniem sądu na wstępie przypomnieć należy normy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki określone w przepisach prawa materialnego wyznaczały w tej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego. Stosownie do art. 28b ust. 1-2 VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ). Natomiast w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy ). Przypomniany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Z treści przywołanych przepisów wynika reguła, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega jednocześnie, że reguła ta nie ma zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Tym samym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Cenne są także wskazówki wypływające z poglądów sądu unijnego , a mianowicie jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju. Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Adam Bartosiewicz zwraca uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (tenże A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę miała wcześniej wymieniona Spółka (usługobiorca). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b VAT, w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowało się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółka została zarejestrowana na Cyprze. Jak wskazują zgromadzone dowody kierowanie i zarządzanie nią odbywało się jednak na terytorium Polski poprzez Prezesa A M. O.. Na terytorium Cypru odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby, nie zatrudniano tam pracowników, nie było zaplecza technicznego. Pozyskane informacje z systemu SCAC wskazały, że jedyni przedstawiciele to księgowi, którzy odpowiedzialni byli za obsługę przesyłanych na Cypr faktur, którzy także utracili w końcu z tym podmiotem kontakt. Prima facie z tych informacji wynikało, że nie mogły tam być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania ww. firmą, czy swoiste centrum administracyjne. Spektakularnym tego wyrazem jest także fakt, iż rozliczenia za usługi skarżącego pochodzące od tego podmiotu dokonywane były z rachunków bankowych w Polsce. Strona nie posiadała praktycznie żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów, czy też pracowników tych podmiotów gospodarczych. Ze stanowiska strony zdaje się także wynikać, że nie kwestionuje tych ustaleń, a prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie pełnomocnika, aktów staranności podjętych celem weryfikacji tego podmiotu, które pozyskane w systemie VIES oraz pochodzące z kontaktów z innymi firmami z Polski, pozwalały na przyjęcie, że te zwykłe środki bezpieczeństwa są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego i zastosowania stawki 0%. Podkreślić w tym miejscu należy, że jest to wyłącznie werbalizacja. Strona na powyższe powoływane okoliczności żadnych dowodów nie przedstawiła. Zaświadczają o tym zgromadzone dowody w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. W dalszej kolejności odnotować należy, że z poczynionych ustaleń mających źródło w zgromadzonych dowodach ( tj. wyjaśnień strony, zeznań świadka K., pisemnych oświadczeń, dokumentacji księgowej, etc. ) wynika, że skarżącego z powołaną spółką nie łączyły żadne pisemne umowy, a jedyną osobą za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy w zakresie podejmowanych na ich rzecz usług transportowych, był A. K.. Znamienne jest to, że jest to osoba, której skarżący nigdy osobiście nie poznał, przy czym zlecenia na usługi otrzymywał od niego telefonicznie i, jak twierdzi , w takich okolicznościach zaryzykował ich wykonanie. Dotyczyły one przewozu paliwa z Niemiec , czasami z Litwy, zawsze na terytorium Polski. Tenże A. K. polecił podatnikowi ażeby od maja 2014 r. na fakturach za konkretne usługi przewozu wpisywał odbiorcę Spółkę C, później spółkę A . Także cenę za usługę transportową ustalał z tą osobą, i jak początkowo twierdził , wystawione faktury na rzecz podmiotu cypryjskiego, egzemplarz CMR i inne dowody wysyłał na adres Kopcia. Przesłuchany ponownie zasłaniał się niepamięcią wycofując dotychczasowe twierdzenia. Zalegające niezapłacone faktury od spółki A za rok 2015 nie zostały objęte sądowym dochodzeniem ich uregulowania. Przytoczone ustalenia zostały szeroko omówione na str. 5-7 zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A, nie znajdowało się na Cyprze, a sama jej rejestracja za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów obalających te ustalenia. Jak słusznie uznały organy podatkowe jest to tylko adresy pocztowe, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie jest to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy operacji bankowych. Należy podkreślić, że jest to miejsce stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą, co zostało stwierdzone przez administrację podatkową Cypru, zaś firma została wykreślona ze stosownych ewidencji. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że ww. firma dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała de facto siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, lecz terytorium Polski. Jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę miała mieć wskazana Spółka. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą, że podjęła ona wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o jego siedzibie z systemu VIES i wysyłała korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona skarżąca w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom, takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z A. K. nie znanym stronie, brak jakiejkolwiek umowy, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku, ustalanie ceny świadczonych usług z nieznaną osobą, podjęcie z nią współpracy uznawanej za ryzykowną, powinny budzić poważne wątpliwości, czy A rzeczywiście prowadziła działalność na Cyprze. Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług ( jak w niniejszej sprawie ) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika oraz zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H,). Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi osobami i podmiotami , w ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zabrakło. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 ). Ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahenta oraz miejsca świadczenia usług, powołując okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, z rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami. Trudno dać wiarę podatnikowi, że z okoliczności w jakich podejmował czynności świadczenia usług transportowych nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahent jest nieuczciwym podatnikiem, a mimo tego stosował do w tym wypadku miarę, która w jego ocenie pozwalała na stosowanie stawki 0 % VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania, czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm świadczenia usług transportowych przez podatnika na rzecz wskazanego podmiotu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi także od cypryjskiej administracji podatkowej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz spółki cypryjskiej odbywały się na terenie Polski. Z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej współpracy z A. K. wynika, że strona wiedziała, a z pewnością łatwo mogła to dostrzec, że centrum interesów A (oraz C w 2014 r.) nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że ww. spółka dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego. Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym również nie znalazły uznania sądu. Jak wcześniej wskazano materiał dowodowy był wystarczający i kompletny do podjęcia zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, od strony materialnej jest on zasadny. Ze złożonego pełnomocnictwa szczególnego w sprawie wynika, że strona ustanawia nim doradcę podatkowego, cyt. " Do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc roku 2014 i 2015". Nie wdając się w szczegółowe rozważania, sąd podziela pogląd jurisprudencji , iż pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze, vide: Leonard Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018. Oznacza to, że organ uchybił regulacji art. 138e § 1 Op. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, a tylko taki jego charakter upoważnia sąd od uwzględnienia skargi z powodu takiego naruszenia. Nie miało, w ocenie sądu, z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, które złożone zostało w terminie, a jego treść stanowiły zarzuty, które sformułował profesjonalny pełnomocnik. W tym też obszarze były także procedowane. Przed wydaniem decyzji ostatecznej strona o zebranym materiale dowodowym i możliwości wypowiedzenia się została zawiadomiona, nie korzystając jednak z przysługujących jej praw. Nie są zasadne kolejne zarzuty oparte na naruszeniu art. 193 § 2 Op. w zw. z art. 21 § 2 Op. wobec, jak dowodzi skarżący, rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. Zasadnie organ wskazał na regulację art. 21 § 3 Op., która zobowiązuje do wydania decyzji określającej zobowiązanie m.in. w sytuacji, kiedy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia kontroli podatkowej zostały przedstawione w protokole, w tym również w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., do czego uprawnia art. 193 § 5 Op. Protokół ten nie był jedynym dokumentem w oparciu o który podjęto decyzję wymiarową. Jak wynika z akt administracyjnych po wszczęciu postępowania podatkowego czyniono kolejne ustalenia , które wraz z dotychczas pozyskanymi, były podstawą wydania decyzji w sprawie z elementami dotyczącymi wskazania podstawy opodatkowania oraz wyliczonej daniny tj. podatku VAT, a także jego form swoistych. Z tej perspektywy decyzja jest kompletna, a to że w zaskarżonej decyzji nie znajdują się wyliczenia zawarte w decyzji organu I instancji nie powoduje, że nie można ich skontrolować, skoro organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie było zatem powodów, ażeby dokonywać weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). P.C.