I SA/Łd 842/11

Dnia 15 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą P. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 56.831,60 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że za 2004 rok skarżący osiągnął przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w następstwie czego złożył do Urzędu Skarbowego w Ł. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 na formularzu PIT-36, w którym wykazał m. in.: • przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 794.423,72 zł; • koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w kwocie 765.731 ,69 zł; • podatek należny w kwocie 5.405,70 zł. Podniesiono, że w 2004 roku skarżący prowadził firmę handlowo-spedycyjną. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie transportu krajowego, międzynarodowego oraz wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego w 2004 roku od A Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 136.625,04 zł nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące zakup paliwa tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa. W dniach 01-23.12.2009 r. skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń-marzec i maj-grudzień 2004 roku, które uwzględniały ujawnione podczas kontroli nieprawidłowości. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż księgi podatkowe skarżącego należy uznać za nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zaewidencjonowano w nich nierzetelne faktury VAT, które miały dokumentować rzekomy zakup oleju napędowego, stwierdził przy tym, iż księgi podatkowe, które prowadzone są nierzetelnie, nie stanowią dowodu w części stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 w. ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że podstawą kwalifikacji podatkowej dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, były przepisy: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21. 07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.dalej w skrócie " u.o.p.d.f."), art. 193 ustawy z 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej w skrócie "Op.") w zakresie przesłanek uznania rzetelności ksiąg podatkowych, art. 11 i art. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. Dz. U . Nr 152, póz. 1475 ze zm.-dalej "rozporządzenie") w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniesiono, że dokonana analiza przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazała, iż zawyżenie kosztów uzyskania w związku z zaksięgowaniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń (wystawionych przez A) wynosi 17,84% ogółu kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uznaniem przedmiotowej księgi za nierzetelną w części stwierdzonych nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury i w konsekwencji określił dochód skarżącego z prowadzonej w 2004 roku działalności gospodarczej. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 56.831 ,60zł. Od decyzji organu pierwszej instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków, dotyczących zakupów oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. z siedzibą w Z.. Mając na uwadze przedmiot sporu, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Powołując się na art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podniesiono, że obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych jaki i zeznań osób przesłuchanych w charakterze oskarżonych) stwierdził, iż ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności i Spółki A wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od A Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( str. 9-11 uzasadnienia) . Przytoczył także w oparciu o wyjaśnienia strony zawarte w protokole przesłuchania z [...]r. okoliczności nabywania paliwa ( str. 7 uzasadnienia zaskarżonego aktu) . Mając na uwadze podnoszony przez pełnomocnika ewentualny brak świadomości skarżącego co do faktycznego przebiegu transakcji dokonanych z A i możliwość, że ww. mógł być ofiarą ewentualnego oszustwa polegającego na obrocie odbarwionym olejem opałowym, organ odwoławczy stwierdził, iż brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku ze stwierdzeniem, iż faktury od A Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podniesiono, że na tym tle jawi się problem natury ogólnej, tj. czy podatnik może oczekiwać korzystnego dla siebie skutku prawnego, jeżeli podstawą jego osiągnięcia jest posłużenie się przez niego fałszywym, fikcyjnym dokumentem, jeżeli skutek ten wiąże się z transakcją dokonaną z fikcyjnym podmiotem, lub sama transakcja ma charakter fikcyjny. Uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, w ocenie organu odwoławczego, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. Organ odwoławczy zauważył również, iż nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa oparcie dla tezy, iż jeśli nawet nabywca paliwa od A Sp. z o.o. był ofiarą ewentualnego oszustwa, polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i sprzedawaniu go jako olej napędowy, to w efekcie wydatki poniesione na taki produkt ropopochodny, nawet jeśli jest on innego rodzaju niż ten wskazany na fakturze zakupowej, może stanowić koszt uzyskania przychodów dla działającego w dobrej wierze nabywcy. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Odnosząc się do kwestii "związku z przychodem" organ odwoławczy zauważył, iż dopuszczone do ruchu samochody z silnikiem diesla ( takimi dysponowała strona) mają wskazany rodzaj paliwa - olej napędowy, a nie jakikolwiek produkt ropopochodny a nadto, iż zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do celów napędowych. Oparto się w tym zakresie na regulacji art. 52b Kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego , gdzie ten ostatni penalizuje zachowanie polegające na używaniu oleju opałowego jako napędowego, konsekwencją czego w ocenie organu jest brak podstaw do przyjęcia wydatku na zakup oleju opałowego w okolicznościach takich jak w sprawie ( niezgodnie z prawem użytego do celów napędowych ) do kosztów podatkowych. Ponownie podniesiono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której faktycznie nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Dokumenty takie nie mogą być zatem uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawą do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wskazano, że nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Przywołując przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wywiedziono, że ustalenie, iż faktury sygnowane przez spółkę A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, skutkuje stwierdzeniem ich nierzetelności. Skonstatowano ,że A nie dokonywał obrotu handlowego olejem napędowym. Zdaniem organu istotną okolicznością w sprawie jest fakt regulowania należności wynikających ze spornych faktur w formie gotówki, brak jest potwierdzeń zapłaty. Potwierdzeniem miał być towar. Strona nie dysonuje dokumentami rozchodu paliwa ( karty tankowań ). Wskazano, że stałość kontaktów między skarżącym i spółką A była podstawą do stosowania zapłaty w formie przelewu, jednak w niniejszej sprawie z nieznanych powodów nie stosowano tej ogólnie uznanej formy płatności. Podsumowując podniesiono, że nie tylko okoliczności handlu wynikające z zebranego materiału dowodowego, ale i wyjaśnienia skarżącego wskazują, iż kwestionowane faktury sygnowane przez A, którymi dokumentuje się zakup oleju napędowego w 2004 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodem. Wiarygodność transakcji ze spółką A w zakresie oleju napędowego podważa również przyjęty przez skarżącą sposób obrotu pieniężnego. Wskazano ponownie, że ewidencjonując nierzetelne, tj. bez odzwierciedlenia rzeczywistego stanu rzeczy, faktury zakupu oleju napędowego, skarżący naruszył przepisy art. 22 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniesiono, że uzyskany w wyniku wyliczenia wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości17,84% skutkuje na podstawie dyspozycji zawartej w przepisie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia uznaniem prowadzonej przez skarżącego w 2004 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Wyjaśniono, że mając na uwadze dyspozycję zawartą w przepisie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej odwołaniem decyzji, iż nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 nierzetelnych ksiąg podatkowych skarżącego za 2004 rok. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej wypełnił dyspozycję przepisu art. 193 § 6 ustawy, wskazując, iż nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącego za 2004 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami na zakup oleju napędowego od A Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Powołując się na protokół z kontroli w zakresie podatku VAT za 2004 r. wywiedziono ,że zebrany w tym postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy wskazał ,że faktury zakupu paliwa otrzymane od A nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono ,że w postępowaniu tym księgi podatkowe odnosząc się do rejestrów VAT należy uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 OP. ponieważ zaewidencjonowano w nich nierzetelne faktury VAT, które miały dokumentować rzekomy zakup oleju napędowego. W konkluzji stwierdzono, iż skarżący dokonał stosownych korekt w zakresie podatku od towarów i usług, pozostawiając bez korekt zeznanie PIT-36 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w którym uwzględnił nierzetelne faktury sygnowane przez A, co miało wpływ na prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie podkreślono, że w sprawie ważne jest to, czy osoba figurująca na fakturze jako dostawca paliwa, faktycznie jest jego właścicielem. Nieistotne, zdaniem organu jest więc w tej sytuacji samo posiadanie faktury, lecz stan faktyczny, albowiem podstawą do zaewidencjonowania danej faktury jest zgodność zapisów w niej zawartych ze stanem faktycznym, czyli czy okoliczność zaistnienia danego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego odzwierciedla wystawiona faktura. Reasumując organ odwoławczy potwierdzi stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który podważył rzetelność ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu (art. 193 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa) w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy zauważył że, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego skoro wskazane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. Podkreślono również, że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zasadnie zastosowano, zdaniem organu, przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. W konkluzji z powołaniem się na art. 120 OP. zauważono, iż dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych, a zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikacji kosztu. Stad też, zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżącą zaskarżyła powyższą decyzją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; • naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez nie zastosowaniu się do dyspozycji wynikających z art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok. W ocenie skarżącego organ nie udowodnił, że takie koszty nie zostały poniesione, a tym bardziej nie przedstawił żadnych argumentów kwestionujących celowość poniesienia wydatków na zakup paliwa. Ponadto ograniczono się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, że faktury na zakup paliwa od Spółki A nie dokumentują "rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" ponieważ nie była ona faktycznym właścicielem tego paliwa i nie mogą stanowić dokumentu mogącego potwierdzać poniesiony wydatek ponieważ mają one uchybienia formalne. Sprzeciwiono się wykładni przepisów, która ma prowadzić do przerzucenia na podatnika ryzyka związanego z ewentualnym nieuczciwym działaniem kontrahenta, w sytuacji kiedy nie mógł on w żaden sposób uchronić się przed jego skutkami. W konkluzji stwierdzono, że niedopuszczalne jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa tylko dlatego, że są one udokumentowane fakturami, które nie spełniają wymogów formalnych bez analizy czy faktycznie doszło do czynności cywilno-prawnej, czyli transakcji sprzedaży paliwa. Zakwestionowano również wykorzystanie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podniesiono zarzut braku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również nie zachowania w sprawie przez organy podatkowe wymogów określonych w art. 122 i 187 § 1ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p. p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (op.cit.) , jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , cytowanej wcześniej. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "A". W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa , zasadność jego użycia w posiadanym taborze samochodowym oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających zaświadczać o nabyciu oleju. Z zebranych dowodów , zgromadzonych w aktach administracyjnych w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahenta skarżącego wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "A " Sp. z o.o. . Jak ustaliły organy podatkowe Spółka ta nie była właścicielem tego paliwa co oznacza, że faktury zakupu paliwa wykorzystywanego w działalności strony, dokonywane w tej spółce nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie są niekwestionowane przez stronę czemu dano wyraz w uzasadnieniu skargi ( str. 3 odw. ) z czym pełnomocnik podatnika nie " polemizuje". W tych okolicznościach wobec braku sporu co do stanu faktycznego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spór zatem sprowadza się do wykładni zastosowanego prawa. Jak wskazuje już ugruntowany pogląd zawarty w judykaturze w poddanej ocenie kwestii , który sąd akceptuje , dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano ( brak zgodności podmiotowej ) , nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, , wyroki NSA z 7.06.2011 sygn. II FSK 462/11 oraz z dnia 21.07.2011 sygn. akt II FSK 1682/10, ). Tak więc - wbrew temu co podnosi autor skargi – nie wystarczy, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997 r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Dokonując oceny prawidłowości zastosowania art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie należy tracić także z pola widzenia zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników takich jak strona zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest ,że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach , celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24 a ustawy o p.d.f. w zw. z art. 24a ust 7 tej ustawy ) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego , rzetelnego , który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Stosowanie tych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1 , § 2 i § 3 OP ) . Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami – tak jak w rozpoznawanej sprawie , określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust 2 , art. 14 ust 1 oraz art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 u.o.p.d.f., wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej . W ocenie sądu organy podatkowe właściwe powołały się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , którego postanowienia wyraźnie określają szczegółowe warunki , jakim powinna odpowiadać ta księga , aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych . Nie sposób podzielić wobec powyższego stanowiska skargi ,że rozporządzenie to tylko wytyczna, nie mająca żadnego znaczenia albowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP , nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, a w ustawie podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie ma generalnych wytycznych co do wymogów dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodzić trzeba się z podatnikiem ,że przepis ten ( art. 217 Konstytucji RP ) ma charakter gwarancyjny jednakże przepis ten wyraźnie i jednoznacznie ustanawia zakres wyłączności ustawy do normowania " - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów , przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów , i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzyjności i jednoznaczności. Nie ma przeszkód konstytucyjnych , by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym niż ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego ( czyli rozporządzeniom) por. orzeczenia trybunału Konstytucyjnego U 9/97, U 1/98, U 4/98, K 28/97, P 7/00, SK 35/02, K 2/03. . Z treści powołanego przez organy rozporządzenia nie wynika, ażeby normodawca zawarł w nim elementy pozostawione do wyłącznej regulacji ustawowej prawa daniowego. Poza tym Trybuna Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tej regulacji prawnej z Konstytucją RP. Z ustalonego przez organy w sposób prawidłowy stanu faktycznego wynika ,że skarżący nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albowiem nie można uznać za rzetelny zapis w księdze , oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie , które w rzeczywistości nie miało miejsca. Jak zasadnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10 – faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach , a ponadto nie są uprawnione do ich wystawienia (...) nie mogą być podstawą zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów . Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. W niespornym stanie faktycznym sprawy poddanej sądowej kontroli strona nie przedłożyła poza wskazanymi fakturami wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych , które organy mogłyby następnie poddać formalnej weryfikacji. W tych warunkach na całkowitą aprobatę zasługuje pogląd prawny zawarty w już wcześniej cytowanym wyroku NSA z 7.06.2011 r. , w który wskazano ,że sankcjonowanie sytuacji ,że kto inny dostarcza towar , a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar , gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru , prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach , lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kierowcę dostarczającego paliwo, oświadczenia sprzedawcy ,że otrzymał zapłatę , przelewów bankowych , umów o dostawę paliwa ...etc. . W świetle przytoczonej argumentacji za nietrafny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by potraktować ją jako nierzetelną w tej części i nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ( art. 193 § 4 OP.). Za zasadne uznać należy skorzystanie przez organy z instytucji art. 23 ust 2 OP , które po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych ksiąg odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując ,że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Jak powszechnie przyjmuje się oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej księgi ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody źródłowe w postaci faktur nabycia paliwa od A. Następnie wyłączyły te faktury z zapisów tych ksiąg i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Skoro pozostałe zapisy po stronie kosztów oraz przychodów oraz dokumentacja źródłowa nie zostały zakwestionowane, oparcie o nie wyliczenia daniny było prawidłowe. Sąd akceptuje taki sposób postępowania. W doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Nie zasługują na podzielenie także pozostałe zarzuty skargi, skierowane przeciwko naruszeniu prawa formalnego. Przede wszystkim skierowane zostały przeciwko naruszeniom art. 122 i 187 § 1 OP , mającym polegać na tym ,że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy albowiem nie wszczęły u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. a poczynione ustalenia w tym podatku wraz z wyliczeniem daniny oparły na wynikach kontroli podatkowej w podatku VAT za ten sam rok , który notabene włączyły do akt sprawy. W ocenie strony niezbędnym było szczegółowe badanie księgi podatkowej przychodów i rozchodów wraz ze wszystkimi dokumentami będącymi podstawą zapisów w tej księdze. Nie zweryfikowanie tej dokumentacji w ocenie skarżącego narusza zasadę prawdy obiektywnej . W takiej sytuacji jak wywodzi dalej autor skargi nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania a w konsekwencji prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe. Sąd zarzutów tych nie podziela. Po pierwsze , ustawia Ordynacja podatkowa co wynika z jej systematyki wyróżnia m.in. Postępowanie podatkowe (Dział IV) oraz Kontrolę podatkową ( Dział VI). Pomiędzy tymi instytucjami brak jakiejkolwiek zależności, w tym takiej , która uzależniałaby możliwość wszczęcia postępowania podatkowego od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej w danej daninie. Są to zatem zupełnie odrębne regulacje prawne. Już tylko z tego punktu widzenia stanowisko skarżącego o braku wszczęcia kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jako warunku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zgromadzonych w nim dowodów nie może znaleźć uznania. Po wtóre , jak wynika z treści art. 181 OP protokół z kontroli podatkowej w podatku VAT za 2004 r. bez wątpienia jest jednym z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie i jako taki podlega ocenie organu podatkowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191OP). Stanowiska tego nie kwestionuje także skarżący. Wbrew jednak temu co twierdzi, określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym nie oparto jedynie na badaniu zapisów w rejestrach VAT. Organy podatkowe w tej sprawie zdaniem Sądu zasadnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w zakresie podatku VAT za 2004 r. ( zawarty w protokole z kontroli ) w części dotyczącej nierzetelności faktur zakupu paliwa od firmy A, oceniły materiał pozyskany z innych postępowań w tym także karnych , wreszcie przesłuchały w charakterze strony podatnika. A zatem , protokół z kontroli w VAT nie był jedynym dowodem w oparciu o który określono zobowiązanie w podatku dochodowym w prawidłowej wysokości . Poza tym wskazać należy ,że strona także tych ustaleń nie kwestionowała albowiem w oparciu o nie dokonała stosownych korekt w podatku od towarów i usług za 2004 r. . Ustalenie to stanowiło o braku rzetelności transakcji gospodarczych zakupu paliwa objętych zakwestionowanymi fakturami. Jest to zatem okoliczność obiektywna, dowiedziona przez organy, przyznana przez stronę, pomimo tego kontestowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie poprzez fakt przerzucania na podatnika ryzyka związanego z działaniem nieuczciwego kontrahenta ( dostawcy paliwa ) na gruncie tej ustawy . Nie sposób podzielić poglądu o koniczności szczegółowego badania ksiąg podatkowych w sytuacji kiedy poza wskazanymi fakturami kosztowymi organ nie kwestionuje pozostałych elementów podstawy opodatkowania. Nie było w ocenie sądu potrzeby weryfikowania wszystkich dokumentów, mających wpływ na ustalenie wielkości podstawy opodatkowania a następnie wyliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutu polegającego na przerzucaniu na podatnika ciężaru dowodzenia wbrew zasadzie prawdy obiektywnej , z której wynika, że obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym oraz , że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy także że i on jest chybiony. Organy podatkowe wskazały , co nie jest kwestionowane przez stronę ,że A nie był właścicielem paliwa. Dowiodły zatem ,że podatnik posłużył się nierzetelną fakturą. Zakwestionowano wydatek jako koszt podatkowy. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania dowodów , które pozwolą zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. . Z akt sprawy nie wynika, że strona wskazała na inne źródło pochodzenia paliwa niż ujawnione przez organy. Strona nie składała żadnych wniosków dowodowych na okoliczność poniesienia zakwestionowanych wydatków. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/00). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że ww. transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce – doszło do zrealizowania wszystkich ich elementów , uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji dokonanego wydatku. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków na zakup paliwa za koszt podatkowy. Sąd podziela zarzut skargi oparty na twierdzeniu ,że absurdalnym jest odmowa uznania wydatków jako koszt z tego powodu ,że zostały poniesione na zakup oleju opałowego , który nie powinien być wykorzystany do napędu środków transportu samochodowego skarżącego , a przez to nie może służyć w sposób zgodny z przepisami , celowi jakim było uzyskanie przychodu. Zarzut ten nie stanowi jednak o zasadności skargi albowiem nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. U podstaw twierdzenia organów legło założenie ,że samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej strony to auta z silnikiem diesla, a zatem właściwym paliwem jest olej napędowy, a nie jakikolwiek produkt ropopochodny. Użycie do nich paliwa innego niż olej napędowy stanowi wykroczenie opisane w art. 52b Kodeksu wykroczeń korespondując z regulacja art. 73a Kodeksu karnego skarbowego, zawierające zakaz pod groźbą kary grzywny użycia oleju opałowego jako napędowy. W ocenie sądu tego rodzaju wnioskowanie jest nieuprawnione albowiem podatnik w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej decyduje jaki rodzaj paliwa używa do wykorzystywanych w niej samochodów byleby właściwie ciężar poniesienia tego wydatku udokumentował. To on podejmując decyzję ponosi ryzyko postawienia mu zarzutu naruszenia prawa karnego i ewentualnego ukarania lecz tylko w granicach prawem karnym przewidzianych przy uwzględnieniu jego odpowiedzialności na zasadzie winy. Organ nie ma prawa w toczącym się postępowaniu podatkowym wyręczać sądu powszechnego w wykonywaniu powierzonej mu roli w procesie stosowania prawa w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Cytowana ustawa podatkowa w art. 22 ust 1 nie wprowadza żądnego kryterium zgodności użycia paliwa z zastosowanym silnikiem w samochodzie jako warunku bezwzględnego uznania wydatku na zakup paliwa za związany z przychodem. Podsumowując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. . Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.