I SA/Łd 843/08

Dnia 25 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w oparciu m.in. o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako o.p.) odmówił J.C. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 18 czerwca 2007 r. otrzymał wniosek pełnomocnika J. i W. małżonków C., o umorzenie ich zaległości podatkowych w łącznej kwocie 35.182,60 zł. Powyższa zaległość wynikała z dwóch decyzji z dnia [...], którymi wymieniony na wstępie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił odrębnie w stosunku do każdego z małżonków zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w wysokości po 17.591,30 zł. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych podatnicy powołali się na swą ciężką sytuację majątkową. Wskazali, że ich jedynym źródłem utrzymania jest emerytura W.C., wypłacana – po potrąceniach na rzecz spłaty zaległości podatkowej – w kwocie 617,32 zł miesięcznie. J.C. zarejestrowany jest natomiast jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Podatnicy oświadczyli, że nie posiadają żadnego majątku, który mogliby zbyć, aby spłacić przedmiotową zaległość. Ponadto wskazali, że W.C. jest osobą przewlekle chorą, w związku z czym znaczną część jej emerytury przeznaczają na zakup leków. Oświadczyli również, że korzystają doraźnie z pomocy znajomych i rodziny, od których otrzymują przede wszystkim artykuły żywnościowe. Do wniosku załączono kserokopie m.in. zaświadczenia lekarskiego oraz zaświadczenia ZUS dotyczących W.C. z kwietnia 2007 r., a także kserokopię pisma z Powiatowego Urzędu Pracy nr 1 w Ł., potwierdzającego posiadanie przez J.C. statusu bezrobotnego, również z kwietnia 2007 r. W dniu 3 grudnia 2007 r. podatnicy złożyli dodatkowo pismo, w którym oświadczyli, że ich sytuacja materialna i życiowa nie uległa zmianie od dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości. Organ I instancji uznał, że wniosek J.C. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podatnik nie wykazał przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych we wspomnianym na wstępie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Od ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia i przychylenie się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, że przyznanie ulgi podatkowej stanowi sytuację wyjątkową. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w ustalonych przepisami prawa wysokościach oraz terminach. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności wskazywały wprawdzie na jego trudną sytuację materialną, jednak sytuacja ta nie miała charakteru nadzwyczajnego, wyjątkowego, czy całkowicie niezależnego od działania podatnika, a zatem nie stanowiła podstawy do przyznania ulgi. Ponadto przyznanie ulgi stałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa, ponieważ stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, a pozostających często w równie trudnej sytuacji ekonomicznej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż sytuacja finansowa strony uległa pogorszeniu w stosunku do tej z 1997 r., zaznaczył jednak, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej mogą badać przyczyny powstania zaległości, a także postawy podatnika w dążeniu do uregulowania zaległości. Niezasadnym z tego punktu widzenia byłoby udzielenie ulgi podatkowej we wnioskowanym zakresie, wobec podatnika działającego na szkodę budżetu państwa, który świadomie próbował uniknąć opodatkowania części swoich dochodów. Podkreślił również, że decyzja w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego dokonywana była w ramach uznania administracyjnego. Zatem nawet gdyby za przyznaniem ulgi przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny, to organ podatkowy nie miał obowiązku jej udzielić. Organ odwoławczy wskazał ponadto na potencjalne źródła, z których podatnik mógłby uzyskać środki na zaspokojenie należności podatkowych. Wskazał zatem na możliwość odzyskania pożyczki w kwocie 80.000,- zł, którą podatnik wraz z żoną udzielili swojemu synowi (fakt jej udzielenia został ujawniony w toku postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy). Podniósł również, że w toku postępowania wnioskodawca w istocie nie wyjaśnił czy ww. pożyczka została już zwrócona, w jaki sposób zostanie zwrócona oraz na jak długi okres zawarto tę umowę. Organ zatem nie miał pewności, czy w momencie wydawania decyzji pożyczka ta nie została już w całości oddana. Podniósł również, że w aktach sprawy nie było żadnego dokumentu wskazującego na brak możliwości lub istnienie jakichkolwiek przeciwwskazań dla wykonywania pracy zarobkowej przez J.C. Z faktu tego organ wywiódł, że brak zatrudnienia podatnika nie ma charakteru trwałego i można od niego wymagać by rozpoczął poszukiwania pracy, choćby o charakterze dorywczym. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W jego ocenie decyzja organu drugiej instancji została oparta na przesłankach, które nie wynikały z ustawy oraz na nieuzasadnionym i niewyjaśnionym w toku postępowania założeniu, że pożyczka udzielona przez stronę w 1997 r. nie została zwrócona. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że skoro organy podatkowe przyjęły, że ww. pożyczka nie została zwrócona to miały obowiązek przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, czego nie uczyniły. Tymczasem już z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko podatnikom w związku z opodatkowaniem przychodu z nieujawnionych źródeł wynikało, że zwrot pożyczki nastąpił we wrześniu 1997 r. Uzyskane w ten sposób środki zostały wydane na remont mieszkania i bieżące utrzymanie rodziny oraz leczenie żony podatnika, jeszcze zanim nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego. Jako bezzasadne uznał również założenie, że powinien poszukiwać pracy, skoro organ podatkowy nie badał jego rzeczywistych szans na zatrudnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawę prawną dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącego stanowi art. 67a § 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten, jak zgodnie przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, przyznaje organom podatkowym możliwość podejmowania rozstrzygnięcia w warunkach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 o.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Oznacza to, że wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Podkreślić jednak należy, że sam uznaniowy charakter decyzji dotyczącej powyższej ulgi, nie wyłącza obowiązku organu podatkowego stosowania do tego postępowania reguł postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest w szczególności zwolniony od obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji winien dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 o.p.), w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 o.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a o.p. Tylko bowiem w takiej sytuacji można dokonać szczegółowej oceny, czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, bądź interes publiczny, który uzasadnia przyznanie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie mające wprawdzie charakter uznaniowy, ale oparte na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym, jest rozstrzygnięciem dowolnym, które nie może ostać się w obrocie prawnym. Ustalając przesłanki umorzenia organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia (ważny interes podatnika, interes publiczny) w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Co szczególnie istotne – oceny tych kryteriów należy dokonywać biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (por. R. Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, wyd. I, str. 308 oraz powołane tam orzecznictwo). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tego jednak nie uczyniły. Prawidłowa ocena wniosku skarżącego wymagała od organów podatkowych przede wszystkim weryfikacji i uzupełnienia okoliczności podnoszonych przez stronę w toku postępowania. Treść wniosku podatnika i załączone do niego dokumenty nie pozwalały bowiem nie tylko na zbudowanie pełnego obrazu jego sytuacji majątkowej, ale nawet na ustalenie rzeczywistej roli okoliczności podnoszonych w samym wniosku. Nie wiadomo zatem jakie w istocie znaczenie dla sytuacji podatnika ma choroba jego żony. Okoliczność ta, jako niewątpliwie niezależna od poczynań strony, może potencjalnie stanowić o istnieniu ważnego interesu podatnika, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. Pełna ocena tej okoliczności wymaga jednak wyjaśnienia tak podstawowych kwestii jak to czy żona podatnika rzeczywiście jest przewlekle chora, czy też jakie wiążą się z tym niezbędne wydatki. Ponadto z akt sprawy nie wynika jakie podatnik ponosi wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, a także inne wydatki konieczne dla utrzymania rodziny. Nie wiadomo również jakiego rodzaju majątkiem dysponuje, czy posiada nieruchomości lub wartościowe ruchomości. Dane te mają natomiast zasadnicze znaczenie dla oceny istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Brak ustaleń w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiały, że znaczenie sytuacji majątkowej podatnika dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych dostrzega organ odwoławczy, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść pojęcia interes publiczny. Wskazuje zatem, że "interes publiczny to sytuacja, gdy zaległość podatkowa spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie on w stanie samodzielnie zaspakajać swoich potrzeb materialnych". Bez poznania sytuacji majątkowej podatnika nie jest możliwa ocena tak pojmowanej przesłanki interesu publicznego. Z oczywistych względów wiedza ta ma jeszcze większe znaczenie dla oceny drugiej przesłanki tj. ważnego interesu podatnika. W ocenie sądu jako wadliwe należy ocenić rozważania organu odwoławczego odnoszące się do możliwości zarobkowych skarżącego. Rozważania te – skoro stanowiły element uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia – powinny być poprzedzone konkretnymi ustaleniami, co do tego, czy rzeczywiście podatnik ma szanse na podjęcie zatrudnienia. Znaczenie miały tu wiek skarżącego, jego stan zdrowia, kwalifikacje, doświadczenie zawodowe, czy też aktualna sytuacja na rynku pracy. Ustaleń takich organ odwoławczy jednak nie poczynił. W związku z tym jako przedwczesne należy ocenić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż od podatnika można oczekiwać, by podjął starania o podjęcie zatrudnienia. Niezrozumiałe i nielogiczne jest również powoływanie się przez organ podatkowy na fakt, że w aktach sprawy nie było żadnego dokumentu wskazującego na brak możliwości lub istnienie jakichkolwiek przeciwwskazań dla wykonywania pracy zarobkowej przez podatnika i wyprowadzanie z tego faktu wniosku o braku przeciwwskazań do podjęcia pracy przez podatnika. Organ podatkowy powołuje się w ten sposób na okoliczności w istocie w żaden sposób nie udowodnione, a zatem operuje w sferze spekulacji i domysłów, czego czynić nie może. Poza tym stawia pośrednio zarzut podatnikowi, iż nie udowodnił okoliczności, na które podatnik nigdy się nie powoływał. Ten sam zarzut można postawić rozumowaniu organu odwoławczego odnoszącemu się do kwestii ewentualnego zwrotu pożyczki zaciągniętej przez syna podatnika. Organ drugiej instancji, bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń twierdzi, że podatnik będzie mógł skorzystać z ww. kwoty. Argument ten jest o tyle bezzasadny, że sam organ podatkowy przyznaje, że nie wie kiedy ww. pożyczka ma zostać zwrócona podatnikowi, ani nawet czy została już zwrócona. Okoliczności te również wymagają wyjaśnienia, tym bardziej, że podatnik wyjaśnia w skardze kiedy pożyczka została zwrócona oraz w jaki sposób została rozdysponowana. Jako nieuzasadnione należy również ocenić powoływanie przez organy podatkowe argumentu, iż udzielenie stronie ulgi podatkowej byłoby sprzeczne z konstytucyjnie zagwarantowaną zasadą powszechności i równości opodatkowania oraz niesprawiedliwe wobec innych podatników regularnie płacących daniny publiczne. Po pierwsze takie stanowisko neguje w istocie jakąkolwiek możliwość zastosowania instytucji ulg podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jest właśnie odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Po drugie zaś organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do sytuacji konkretnego podatnika, a nie powoływać się na płacenie podatków przez inne, bliżej nieokreślone podmioty. Rozważania tego rodzaju uznać należy za całkowicie zbędne. Podobnie jak nietrafne byłoby powoływanie w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych faktu przyznania takiej ulgi innemu podatnikowi. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej niedopełniając obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy naruszył wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, oraz określony w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. Naruszenie tych unormowań miało zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyklucza bowiem prawidłowe zbadanie przesłanek zastosowania art. 67a o.p. i w konsekwencji – możliwość załatwienia w sposób właściwy wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy stosownie do wskazanych wyżej zaleceń. W ocenie sądu dość enigmatycznie przedstawiony we wniosku stan majątkowy podatnika wymaga chociażby wezwania skarżącego do złożenia szczegółowego oświadczenia majątkowego. Po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy dokona wnikliwej oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa we wspomnianym już wyżej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ocena ta winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 124 i 210 o.p. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. P.Pij.