I SA/Łd 845/10

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Łd 845/10 UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo pełnomocnika R. P. zatytułowane: "uzupełnienie odwołania od decyzji wydanej w sprawie niniejszej w której odwołanie zostało złożone w dniu [...] roku". Autor zaznaczył, iż pismo to dotyczy sprawy [...]. Pełnomocnik strony wskazał, iż w związku z zaistniałym nieporozumieniem informuje, że wyżej opisane odwołanie dotyczy sprawy niniejszej, pomimo błędnego zaznaczenie w piśmie. Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że dotyczy ono podatku VAT określonego decyzją z 2008 roku. Przyznał się do błędnego oznaczenia zaskarżonej decyzji, co jednak przy zastosowaniu art. 169 kpc nieporozumienie to zostałoby wyjaśnione. Poprosił zatem o potraktowanie złożonego w terminie (w dniu 14.12.2009 r.) odwołania, jako odwołania w niniejszej sprawie. W dalszej części tego pisma pełnomocnik R. P. przedstawił zarzuty dotyczące decyzji w przedmiocie określenia R. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o przepisy art. 216 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.530,- zł. Decyzję tą przesłano na adres kancelarii prawnej pełnomocnika podatnika, który potwierdził jej odbiór w dniu 30 listopada 2009 r. Dalej, powołując się na treść przepisów art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a zatem podatnik mógł zaskarżyć przedmiotową decyzję do dnia 14 grudnia 2009 r. Odwołanie – zatytułowane: "uzupełnienie odwołania od decyzji wydanej w sprawie niniejszej, w której odwołanie zostało złożone w dniu 14.12.2009 r." - zostało wniesione w dniu 21 kwietnia 2010 r. (data stempla pocztowego) przez pełnomocnika strony. W piśmie tym pełnomocnik strony przyznał się do błędnego oznaczenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu 29 grudnia 2010 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w Ł. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], przy którym organ pierwszej instancji przekazał ponownie złożone odwołanie R. P. od decyzji nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Z analizy odwołania, które zostało wniesione w dniu 14 grudnia 2009 r., nie można wywnioskować, że dotyczy ono decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie – jak wskazał organ – cała treść tego odwołania (w tym argumenty i powołane orzecznictwo) odnosi się do podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego odwołanie to zostało uznane za tożsame z odwołaniami, jakie wpłynęły do organu podatkowego drugiej instancji we wrześniu 2008 r., które dotyczyły decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...],[...] dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003, 2004 i 2005 roku. Wobec stwierdzenia, że odwołanie z dnia 14 grudnia 2009 r. nie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż pismo pełnomocnika strony z dnia 21 kwietnia 2010 r., określone jako "uzupełnienie odwołania", jest odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wniesionym w dniu 21 kwietnia 2010 r. (data stempla pocztowego). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik R. P. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej Ł., celem ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie uzupełnienia odwołania za odwołanie; co powoduje naruszenie zasad ogólnych postępowania, określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przyznał, iż błędnie podał w odwołaniu numer zaskarżonej decyzji. Wskazał jednak, iż z terminu wniesienia odwołania, jak i innych okoliczności, wynikało jednoznacznie, że odwołanie dotyczy innej decyzji niż oznaczona. Odwołanie to zostało wniesione w terminie, czego organ miał świadomość, jednak wykorzystał fakt omyłki i wszczął egzekucję decyzji określającej podatek dochodowy. Wobec tego działania w sprawie pojawiły się dwa odwołania od decyzji określających podatek VAT – jedno w terminie, a drugie wniesione po terminie – oraz brak odwołania od decyzji określającej podatek dochodowy. Na skutek egzekucji podatnik zorientował się w sytuacji. Zdaniem strony skarżącej organ winien zastosować art. 169 Ordynacji podatkowej i usunąć wątpliwości w zakresie przedmiotu zaskarżenia, które musiały się pojawić; winien wezwać stronę do uzupełnienia lub sprecyzowania podania. Ich brak jest wynikiem wykorzystania sytuacji oraz zwykłej omyłki pisarskiej, która była wynikiem mnogości i tożsamości decyzji dotyczącej tej, jak i kilkuset innych stron postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Uznał również, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynikało z przedstawionego stanu fatycznego sprawy i przywołanych przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organ odwoławczy, w postępowaniu wstępnym, jest zobligowany do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania co do treści. Przepis art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przewidując czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Badanie przez organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. Aby zatem wniesienie odwołania było skuteczne musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzję podatkową, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasady te niewątpliwie dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Organ odwoławczy, wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, powinien wyjaśnić, czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 148, albo w art. 149 i art. 150 Ordynacji zostały spełnione, aby można było uznać, iż pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Ma to decydujący wpływ na określenie początkowego terminu od którego należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał mianowicie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określająca R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.530,- zł, została przesłana na adres kancelarii prawnej pełnomocnika podatnika, który potwierdził jej odbiór w dniu 30 listopada 2009 r. Podatnik mógł zatem zaskarżyć przedmiotową decyzję do dnia 14 grudnia 2009 r. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż złożył odwołanie od powyższej decyzji w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc w terminie; błędnie jedynie oznaczył numer zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił jednak pogląd organu odwoławczego, który uznał, iż nie tylko wskazano zły numer zaskarżonej decyzji – wskazano nr decyzji [...] doręczonej "kontrolowanej" w dniu 1 września 2008 r., ale także analiza tego pisma wskazywała, że dotyczy ono decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pierwszym wymogiem odwołania są zarzuty przeciw decyzji pierwszoinstancyjnej. Zatem strona postępowania podatkowego powinna wskazać, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu konkretnej decyzji w pierwszej instancji, którą nałożono na stronę obowiązek, albo przyznano jej określone prawo. Jeżeli wobec podatnika wydano kilka decyzji, to strona wnosząc odwołanie powinna wskazać, której decyzji ono dotyczy. Mając zatem na uwadze dyspozycję przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej, jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane konkretnej decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Z pisma (odwołania) skarżącego, datowanego na dzień 8 września 2008 r., a wysłanego w dniu 14 grudnia 2009 r., wyraźnie wynika jakiej sprawy dotyczy (podano numer decyzji, który nie dotyczył sprawy podatku dochodowego), zarzucono obrazę przepisów postępowania podatkowego w kontekście zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a także określono istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania – pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ([...]) i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Powyższe odwołanie nie zawierało zatem braków formalnych, o jakich mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, a zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W tym zakresie organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że odwołanie to dotyczy decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej ocenił pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 21 kwietnia 2010 r. – jako odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, bowiem zawierało ono wszelkie elementy odwołania od decyzji nr [...] z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.530,- zł. Odwołanie to niewątpliwie jednak zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, a strona nie wniosła o jego przywrócenie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.