I SA/Łd 846/19

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 7 listopada 2019 r. A Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Ł. z [...]. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego uzyskanie pomocy de minimis. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 27 maja 2019 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że poniesione z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki w dniach: * 16.04.2019 r. w kwocie 3.963,00 zł, tj. 927,30 EURO, * 26.03.2019 r. w kwocie 9.177,59 zł, tj. 2.135,81 EURO, * 26.03.2019 r. w kwocie 9.163,20 zł, tj. 2.132,46 EURO, * 25.04.2019 r. w kwocie 46.000,00 zł, tj. 10.707,88 EURO, na zakup materiałów i usługi spawania podestu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1023) stanowią pomoc de minimis. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 7 czerwca 2019 r. przedłożyła: - decyzję z dnia 23.08 2016 r. przyznającą Spółce status zakładu pracy chronionej z dniem 13.06.2016 r., - zaświadczenie z A Banku S.A. z siedzibą w W. z dnia 03.06.2019 r. o posiadaniu przez ww. Spółkę odrębnego rachunku bankowego dla potrzeb ZFRON (rachunek został przypisany "A" Spółka z o.o. w drodze podziału przez wydzielenie Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.), - indywidualne programy rehabilitacji następujących pracowników "A" Spółka z o.o.: Pana M. L., Pana M. D., Pana M. P., Pana W. G. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonując weryfikacji złożonych dokumentów stwierdził, iż w części dotyczącej wydatkowania w dniach: * 16.04.2019 r. w kwocie 3.963,00 zł, tj. 927,30 EURO, * 26.03.2019 r. w kwocie 9.177,59 zł, tj. 2.135,81 EURO, • 26.03.2019 r. w kwocie 9.163,20 zł, tj. 2.132,46 EURO, (zakup materiałów i usługi spawania podestu), wynikający z nich stan faktyczny nie spełnia wymogu do uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis. Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka nie spełniła dyspozycji wynikającej z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i uznał, iż wniosek o wydanie zaświadczenia złożony został z naruszeniem trzydziestodniowego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Dokonując powyższej oceny Organ podatkowy wskazał, iż termin na złożenie wniosku o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis wydatków dokonanych 16.04.2019 r. w kwocie 3.963,00 zł upłynął 16.05.2019 r., natomiast wydatków dokonanych 26.03.2019 r. w kwotach: 9.177,59 zł, 9.163,20 zł upłynął 26.04.2019 r. Złożenie wniosku 27.05.2019 r. spowodowało w ocenie organu pierwszej instancji wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. wydatki spełnią kryterium pomocy de minimis. W związku z powyższym, postanowieniem z 05.07.2019 r. nr 1071-SEW.7041.102.2019/AL Organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczeń stwierdzających udzielenie pomocy de minimis z tytułu ww. wydatków. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony wskazanym na wstępie postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, że termin określony w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia ma zatem charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis, wygasa. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie wniosek został złożony do organu podatkowego 27.05.2019 r., w sytuacji gdy termin określony w § 9 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia upływał odpowiednio 26.04.2019 r. i 16.05.2019 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezspornym jest, ze informacja o wydatkach dokonanych w dniach 26.03.2019 r. i 16.04.2019 r. została przekazana Organowi podatkowemu po upływie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ponadto zdaniem organu z treści tego przepisu nie wynika, że długość określonego w nim terminu może być przez podatnika zmieniana. Termin ten wiąże podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia o uznanie pomocy jako pomocy de minimis. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia, skutkuje zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomocy de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Zdaniem organu nie ma również wątpliwości, że wskazany termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że wyznacza on czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. W skardze do sądu administracyjnego A Sp. z o.o. o uchylenie postanowienia z 4 października 2019 r. oraz postanowienia organu I instancji podnosząc zarzutu naruszenia przepisów prawa: 1. materialnego, a w szczególności art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 511, dalej: ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78. poz. 483) oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: rozporządzenie w sprawie zfron). 2. procesowego, a w szczególności: - art. 5 ust. 3 i 3c oraz art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362, dalej: ustawa o pomocy publicznej). - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354, dalej: rozporządzenie w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis) - art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), art. 2 oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.. - art. 306a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201.) poprzez uznanie, że termin zgłoszenia wydatku stanowi termin materialnoprawny po upływie którego organ udzielający pomocy nie może wydać zaświadczenia o pomocy de minimis, podczas gdy określenie tego terminu w rozporządzeniu o zfron wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, a zaświadczenie to powinno zostać wydane na podstawie przepisów ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Jak wskazano w wyroku NSA z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) punktem wyjścia dla oceny skutków uchybienia terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia powinna być analiza konstytucyjności tego przepisu. NSA podkreślił, że sądy administracyjne posiadają kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i akceptuje powyższy pogląd prawny. W kontekście istoty sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 31 maja 2010 r. sygn. akt U 4/09, zgodnie z którym brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie – jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego – nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Nowa regulacja art. 33 ust. 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Zatem dopiero od 30 lipca 2007r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis" . Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007r., w którym m.in. określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis (§ 2 ust. 1). Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika, że wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszy rehabilitacji, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy i są poniesione między innymi ze środków z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, do których pracodawca nabył prawo po 14 maja 2004r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz UE L 379 z 28.12.2006r. str.5). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. Analizując treść art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. Ponadto mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych, zgodnie bowiem z art. 2 ust. 10 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pomocy de minimis należy przez to rozumieć, inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Dlatego też, mając to wszystko na uwadze, stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. W świetle powyższego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów obu instancji, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 uzasadniania odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Uwzględniając skargę sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd i argumentację WSA w Poznaniu wyrażoną w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym oznaczonej sygn. akt I SA/Po 694/16. Podkreślić należy, że stanowisko wymienionego sądu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego (wyrok NSA z 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2883/16). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2400/16 i WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2019r., sygn.. akt I SA/Łd 667/19. Uznać zatem należy, że powyższa linia orzecznicza sądów administracyjnych, w którą wpisuje się wyrok w rozpoznawanej sprawie, ma charakter utrwalony. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony ubiegającej się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis, przyjmując, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia żądanej treści. W związku z powyższymi wywodami przyznającymi rację stronie skarżącej co do istoty sporu rozpoznawanie trafności pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), jak w sentencji. dch