I SA/Łd 848/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska /spr./ Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokat E. C. – O. z funduszu Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu. I SA/Łd 848/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. w sprawie określenia S. i W. małżonkom W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 68.745,10 zł. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na powyższą decyzję wskazując, iż organy administracji zastosowały się do wytycznych Sądu zawartych we wcześniejszym wyroku i tym samym zaskarżona decyzja jest zasadna i zgodna z prawem. Wyrok ten stał się prawomocny. W dniu 10 stycznia 2010 r. podatnicy wnieśli do Ministerstwa Finansów pismo z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego za 1999 rok, które przekazane zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W dniu 22 lutego 2010 r. precyzując swoje żądanie skarżący powołali jako jego podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że różnice pomiędzy zakupem, a sprzedażą przędzy były spowodowane ubytkami naturalnymi i rzeczywistymi, które zawsze występują oraz różnicą masy handlowej, a sprzedażą według masy ważonej rzeczywistej lub netto z opakowania. Skarżący zarzucili błędy merytoryczne oraz brak kompetencji biegłej C. K., której opinia została sporządzona w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku dochodowego za 1999 rok. Zgłosili również uwagi dotyczące wadliwości wydanych decyzji w zakresie błędnego wyliczenia marż, ubytków naturalnych, braku wyliczeń w oparciu o obowiązujące wzory, nieuwzględnienie strat przędzy w wyniku zalania, opieranie się na błędnych opiniach dwóch rzeczoznawców oraz nieuwzględnienie dowodów w postaci szeregu pism skarżących. Podsumowując skarżący stwierdzili, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jest nierzetelna, oparta na spekulacjach i przypuszczeniach oraz błędach merytorycznych biegłej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r. wznowił postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i w wyniku wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Analizując merytoryczne przesłanki wznowienia postępowania w szczególności zarzut wydania przez biegłą fałszywej opinii organ stwierdził, że strona nie przedstawiła na tą okoliczność żadnego dowodu. O bezspornej fałszywości dowodu przesądzają jedynie orzeczenia sądów lub stosowne decyzje administracyjne, a nie subiektywne odczucia stron postępowania. W rozpoznawanej sprawie opinia biegłej była przedmiotem rozważań i oceny sądów administracyjnych, także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia [...] r. nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej o nie dysponowaniu przez biegłą wiadomościami specjalnymi z zakresu właściwości włókien naturalnych oraz obrotu gospodarczego półproduktów. Jednocześnie organ nie uznał, iż w sprawie wystąpiła oczywistość sfałszowania dowodu, w odniesieniu do wydanej opinii po myśli art. 240 § 2 O.p., wskazując, że stan ten wystąpi jedynie wówczas, gdy zaistnieje sytuacja, w której fałsz "rzuca się w oczy" bez konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Fałszywość jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nie posiadającej wiedzy specjalistycznej. W tej sytuacji organ przyjął ,że wobec braku niezbędnych dowodów na okoliczność fałszu dowodu (opinii), których nie może zastąpić jedynie twierdzenie podatników o fałszywości niekorzystnej dla stron ekspertyzy biegłej, oparcie wniosku o wznowienie postępowania na tej przesłance jest nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do drugiej powołanej przesłanki wznowienia postępowania w postaci ujawnienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzje – Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy prawnej tej regulacji. W jej następstwie stwierdził, że wszystkie przywołane we wniosku okoliczności i dowody były już przedmiotem rozważań organów podatkowych a także oceny sądów administracyjnych, a zatem nie są nowe. Według organu stanowisko zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania jest ponowną analizą i oceną materiału dowodowego, istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej. Strona skarżąca w istocie koncentruje się na kwestionowaniu opinii biegłej poprzez wyliczanie zawartych w niej uchybień dotyczących: wyliczeń dokonanych w ramach szacowania podstawy opodatkowania, błędów w wyliczeniu marży, nie uwzględnienia ubytków naturalnych przędzy. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. okoliczności te były już przedmiotem zainteresowania organu w postępowaniu wymiarowym, co eliminuje możliwość uznania tych okoliczności za nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślono, że za ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie nie można uznać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli, że "twierdzenie i domniemanie organu odwoławczego dotyczące różnic między wagą nabytą i sprzedażą są niezgodne z zebranymi dowodami kontroli krzyżowych wszystkich urzędów skarbowych. W kwietniu 2010r. załączone zostały 3 nowe i nie znane notatki dotyczące zniszczenia przędzy z 1999 r. i protokoły te nie były znane i rozpatrywane przez organy skarbowe". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi złożonym przez pełnomocnika skarżących bezpośrednio do sądu zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. poprzez: a) nie wywiązanie się z obowiązku udzielenia skarżącym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tj. nieudzielanie informacji, iż zarzut skarżących fałszu intelektualnego opinii biegłej mgr C. K. załączonej do akt sprawy powinien być stwierdzony wyrokiem sądu karnego, co wymaga złożenia przez skarżących zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z art. 233 § 4 k.k., a co skutkowało nie wyjaśnieniem, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkl O.p., b) nie wywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie zawiadomienia organów ścigania o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa złożenia przez biegłą mgr C. K. do akt sprawy fałszywej opinii, w celu ustalenia przez sąd karny, czy w niniejszej prawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., c) nie wywiązanie się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności materiału załączonego przez skarżących w postaci - trzech notatek dokumentujących ilość przędzy zniszczonej wskutek zalania magazynu skarżących, w kontekście "nowości" tych dowodów w sprawie skarżących oraz w kontekście ich istotności dla rozstrzygnięcia we właściwym postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec brzmienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd dokonał badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie będąc jedynie związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie prowadzone w sprawie ma charakter wyjątkowy – jest postępowaniem nadzwyczajnym, gdyż instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i służy do ich wzruszenia. Z woli ustawodawcy właściwość postępowania wznowieniowego przekłada się także na zakres prowadzonego w tym trybie postępowania, będącego zawężonym do sytuacji wyrażonych w katalogu zamkniętym, wskazanych w przepisie art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że jego celem jest ustalenie czy postępowanie zwykle było dotknięte określonymi wadami oraz czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W razie stwierdzenia, że sytuacja taka wystąpiła, konieczne jest doprowadzenie do uchylenia wadliwego rozstrzygnięcia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy lub stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Podkreśla się przy tym zarówno w doktrynie jak i judykaturze, że postępowanie wszczęte w tym trybie nie jest zwykłą kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. O tyle, o ile w postępowaniu zwykłym odwołanie od decyzji daje podstawę do ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w postępowaniu wznowieniowym dochodzi do rozpoznania sprawy tylko w zakresie wad kwalifikowanych decyzji ostatecznej. Dotyczy to wad uznanych przez ustawodawcę za szczególne, wyjątkowe, których pominięcie stanowiłoby o ignorowaniu zasad państwa prawa poprzez akceptowanie stanów niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (por. uchwała NSA z 2 grudnia 2002 r., sygn. OPS 11/02; wyrok NSA z 26 maja 1999 r. sygn. I SA/Gd 1063/97, wyrok NSA z 15 lutego 2007 r. – sygn. II FSK 278/06, wyrok NSA z 22.5.2003 r., III SA 2367/01, Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego Rok wydania: 2008 Wydawnictwo C.H. Beck, Ordynacja Podatkowa. Komentarz pod red. prof. Bogumił Brzeziński, dr hab. Marek Kalinowski, dr Marian Masternak, dr Agnieszka Olesińska Rok wydania: 2004 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: elektroniczne). Nie bez znaczenia dla dalszych rozważań jest również to, że kwestia określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. była kilkakrotnie przedmiotem kontroli sądowej: • wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. – sygn. [...] uchylający decyzję ostateczną wobec konieczności uzupełnienia materiału oraz ponownej jego oceny, • wyrok WSA w Ł. z dnia [...]. sygn. akt [...]. uchylający zaskarżoną decyzję z uwagi na wątpliwości co do merytorycznej wartości opinii biegłego, • wyrok WSA w Ł. z [...] r. sygn. [...] uchylający decyzję ze względy na fakt, iż wniesiona skarga okazała się w części zasadna, • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. sygn. [...] oddalający skargę kasacyjną skarżących na wyrok WSA w Ł. z dnia [...]., • wyrok WSA w Ł. z [...] r. sygn. akt [...] oddalający skargę. Podnieść należy, iż ostatnie z powyższych orzeczeń stało się prawomocne wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, jak również zarzuty podnoszone w skardze stwierdzić należy, że wszystkie wskazywane przez skarżących "nowe okoliczności" (kwestie różnic między wagą przędzy nabywanej i sprzedawanej, wadliwość dokonanej ekspertyzy, ubytków przędzy związanych z jej zalaniem w trakcie opadów) były znane organom podatkowym w momencie wydawania decyzji. Kwestie to nadto był już przedmiotem rozważań Sądu we wcześniejszych orzeczeniach, a organy podatkowe zastosowały się do zawartych w uzasadnieniach wytycznych. Przesłanki wznowienia zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p., spośród których skarżący wskazali na wystąpienie dwóch, a mianowicie określonej w pkt 1 i pkt 5 tego przepisu. Zarzut skargi oparty na poczynieniu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o fałszywą opinię biegłej C. K. w ocenie sądu został prawidłowo oceniony i uznany przez organy za nie stanowiący podstawy wznowienia postępowania. Jak słusznie podniesiono do organu podatkowego nie należy ocena we własnym zakresie czy opinia biegłej jest dowodem fałszywym. To obowiązkiem strony jest wykazanie, że taka okoliczność ma miejsce, przedstawiając stosowne dowody w postaci rozstrzygnięć organów wymiaru sprawiedliwości (wyrok wydany w postępowaniu karnym). W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. W wyroku z dnia 23 marca 2004 r.( sygn akt III SA 2545/02, niepubl.) WSA w Warszawie stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie Jak wynika z akt sprawy takie rozstrzygnięcie nie zapadło w odniesieniu do dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłej C. K.. Ponadto wskazana opinia była poddana ocenie w ramach sądowej kontroli także przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach skierowanego zarzutu kasacyjnego. Oceniając ten zarzut Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wydająca opinię – C. K. nie posiadała stosownej wiedzy uprawniającej ją do zajmowania stanowiska jako biegły w powierzonym jej przez organ zakresie. Podkreślenia wymaga także i to, że organ zasadnie poddał również ocenie ewentualne wystąpienie tej przesłanki z punktu widzenia oczywistości sfałszowania dowodu ( art. 240 § 2 Op.) nie stwierdzając jednakże, iż stan taki wystąpił w sprawie, co pozwalałoby na wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Organ wskazał przy tym dlaczego nie uznał oczywistości fałszu zawartego w kwestionowanej opinii biegłej wychodząc z założenia, że jest to stan szczególny rzucający się w oczy, nie wymagający prowadzenia żadnego postępowania dla wykazania jego wystąpienia. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie i stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia trzech notatek dokumentujących ilość przędzy zniszczonej wskutek zalania magazynu skarżących trzeba podnieść, iż dowody te nie mogą zostać uznane za nowe. Notatki te były znane organom podatkowym, ale nie zostały załączone do akt, ponieważ organy uznały je za nieistotne. Tymczasem, aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki (art. 240 § 1 pkt 5), muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które powinny istnieć w dniu wydania decyzji, a nadto te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione powyższe okoliczności, ponieważ wskazane notatki były znane organowi w chwili wydawania decyzji. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 220/06 (LEX nr 262105) podniósł, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa do wznowienia postępowania zachodzi wtedy, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia. Nie zasługuje również na aprobatę zarzut naruszenia przepisów postępowania. . Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op.). Wbrew stanowisku skargi poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 cytowanej ustawy oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 lit c) i § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz.1384 zez zm. ). P.Z. – C.