I SA/Łd 851/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 września 2022 r. nr 368000-COP.4103.40.1.2020.86 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10.800 złotych (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 14 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą R.L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 20 lipca 2018 r., wszczął wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. R.L. w Ł., przy ul. [...], NIP: [...], kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Przeprowadzona kontrola została zakończona doręczeniem stronie 30 września 2019 r. wyniku kontroli, a w myśl art. 82 ust. 3 ustawy o KAS podatnika w terminie 14 dni od doręczenia jej wyniku mógł skorygować w zakresie objętym kontrolą złożoną wcześniej deklarację podatkową, z którego to uprawnienia R.L. nie skorzystał. W związku z powyższym postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 21 września 2020 r. organ I instancji, na podstawie art. 83 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), art. 207, art. 210 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2016 r. w wysokości 25.574 zł, luty 2016 r. w wysokości 28.950 zł,. marzec 2016 r. w wysokości 26.762 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 27.820 zł, maj 2016 r. w wysokości 27.732 zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 29.534 zł, lipiec 2016 r. w wysokości 30.773 zł, sierpień 2016 r. w wysokości 36.588 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 37.899 zł, październik 2016 r. w wysokości 38.446 zł, listopad 2016 r. w wysokości 39.239 zł, grudzień 2016 r. w wysokości 36.897 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń 2016 r. w kwocie 162.763 zł, luty 2016 r. w kwocie 47.808 zł, marzec 2016 r. w kwocie 24.171 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 45.562 zł, maj 2016 r. w kwocie 59.060 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 38.750 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 70.600 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 23.460 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 23.460 zł, październik 2016 r. w kwocie 21.160 zł, listopad 2016 r. w kwocie 33.120 zł oraz za grudzień 2016 r. w kwocie 64.331 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych w związku z zakupem: - nowych samochodów ciężarowych od Przedsiębiorstwa M. P. Sp. z o.o., (dalej też: P.M. P. Sp. z o.o.) następnie zafakturowanych przez Pana firmę na rzecz T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., - usług od firmy A. T.S. polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji, wykonywanych w nowych samochodach ciężarowych w ramach podwykonawstwa dla Pana firmy i następnie zafakturowanych przez Pana firmę na rzecz T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.. T. Sp. z o.o.. L. P. O. Sp. j., - usług od A. T.S. polegających na wykonywaniu prac remontowych oraz robót budowlanych w Niemczech. Zakwestionowane faktury uznane zostały za nierzetelne, ponieważ wykazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Ponadto, z ustaleń organu wynika, że podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w zakresie zakupu materiałów i towarów handlowych oraz usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym, ponieważ zakres rzeczowy i wielkości nabytych materiałów budowlanych i towarów oraz usług nie znajduje pokrycia w zafakturowanej sprzedaży. W zakresie podatku należnego organ wskazał, że R. L. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 91 faktur VAT (dla: T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz L. P.O. Sp. j.) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazał podatek należny w łącznej kwocie 614.245,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że podatnik był obowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 14 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyjaśnił, odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p., że co do zasady upływ terminu przedawnienia: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sieipień. wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące, wiązać należy z datą 31.12.2021 r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2016 r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiąc, wiązać należy z datą 31.12.2022 r. o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jednak w myśl art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 3 74 ze zm.), bieg terminów przedawnienia - przewidzianych przepisami prawa administracyjnego - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Organ wyjaśnił, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r.1, zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. Ponadto, w ocenie organu, dyspozycja art. 15zzr ust. 1, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego, ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, ponieważ prawo podatkowe stanowi część prawa administracyjnego. Z kolei na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), przepis art. 15 zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje prawne, na okres od 14.03.2020 r. do 23.05.2020 r. (71 dni), na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cyt. wcześniej zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w tym podatku. Ponadto organ odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazał, że pismem z 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. (doręczonym stronie 03 listopada 2021 r.) - z uwagi na wszczęte 14 października 2021 r. postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo 22 listopada 2022 r. ogłoszono stronie postanowienie z 20 października o przedstawieniu zarzutów. W odniesieniu do podatku naliczonego organ wskazał, że sporne faktury wystawione przez spółki zarządzane przez P.O., tj. P. Sp. z .o.o., T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu skarżący w transakcjach, w zakresie obrotu samochodami z tymi podmiotami, pełnił role słupa, a do jego zadań należało wystawianie faktur sprzedaży na spółki wskazane przez P.O., przy czym ich wystawianie następowało w siedzibach tych spółek, zaś wzór faktur odpowiadał nie fakturom wystawionym przez firmę skarżącego lecz spółki P.O. Ponadto do zadań strony należało wykazanie faktur w księgach podatkowych i zadeklarowanie odpowiednich kwot zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, przy czym rozliczenie tych kwot w deklaracjach VAT-7 nie wiązało się z koniecznością zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług. Ustalono, że za wszystkie miesiące 2016 r. skarżący deklarował wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że obrót samochodami ciężarowymi w rzeczywistości organizował P.O., który w 2016 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu zarówno w T. Sp. o.o., jak i A. Sp. z o.o. oraz był jedynym udziałowcem w ww. Spółkach, które były faktycznymi nabywcami samochodów od P.M. P. Sp. z o.o. Ustalono, że P.O. dążąc do obejścia ograniczeń ilościowych dealera wprowadził w łańcuch obrotu samochodami firmę skarżącego, której jedynymi odbiorcami były podmioty, w których prezesem zarządu był P.O., z tym że w rzeczywistości firma podatnika, w ocenie organów, nie pełniła nawet roli pośrednika lecz słupa. Skarżący nie brał udziału w żadnym etapie przedmiotowych transakcji tj.: od momentu składania zamówienia u dealera począwszy, poprzez proces adaptacji pojazdów ciężarowych, ich rejestrację oraz dalszą odsprzedaż na rzecz spółek T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Nie składał zamówień na samochody, nie odbierał ich, wszystkie czynności związane z odbiorem samochodów, organizacją transportu i związane z tym koszty obciążały P.O. Skarżący w złożonych zeznaniach potwierdził, że nie zna się na samochodach i stwierdził, że to P.O. wiedział, jaki towar powinien zostać zamówiony. Wszystkie dokumenty związane z tymi transakcjami posiadał P.O., który również dokonywał płatności do P.M. P. Sp. z o.o. Nawet rejestracji samochodów dokonywał pracownik P.O., a podatnik dostawał tylko faktury zakupu pojazdu i na ich podstawie wystawiał faktury sprzedaży samochodów i to w momencie oraz na rzecz spółki wskazanej przez P.O. W ocenie NŁUCS uprawniony był wniosek, iż skarżący nie tylko nie dokonywał żadnych czynności dotyczących obrotu samochodami, ale wręcz się nim nie interesował, zaś cały obrót odbywał się poza aktywnością podatnika, przeprowadzany i zarządzany przez P.O. Organ podkreślił ponadto, że wobec ww. spółek P.O. wydane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. Jak wynika z ich treści ww. Spółki niezasadnie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego tytułem samochodów, które to faktury stwierdzały czynności niedokonane. Od decyzji tych ww. Spółki nie złożyły odwołań, a zatem stały ostateczne i prawomocne, a tym samym są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z 82 fakturami wystawionymi dla firmy podatnika przez A. T.S. dokumentującymi zakup usług polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji w nowych samochodach ciężarowych organ ustalił, że ww. samochody ciężarowe były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółki P.O., w przeważającej większości przypadków w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów niemieckich oraz w niewielkiej ilości na rzecz odbiorców krajowych. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowe usługi nie miały miejsca, a łączące strony stosunki handlowe miały całkowicie odformalizowany charakter. Poza fakturami VAT i dokumentami KP nie powstała inna dokumentacja w postaci umów, zleceń, protokołów odbioru, zasad wyceny wykonanych robót czy rozliczenia godzin itp. Wzajemne rozliczenia między firmą skarżącego, a A. T.S. miały charakter gotówkowy w dniu wystawienia faktury i miały być dokonywane (podobnie jak przekazywanie faktur) w różnych miejscach nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub miejscem świadczenia rzekomych usług. Ponadto organ wskazał, iż budzi wątpliwości, że zarówno podatnik, jak i jego pracownicy nie potrafili wskazać, ilu rzekomych pracowników T.S. miało świadczyć pracę w A., nie znali również ich personaliów, mimo iż jak zeznawali, widywali się codziennie. Fakt zatrudniania w' 2016 r. przez T.S. rzekomo widywanych w A. pracowników nie został również potwierdzony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Istotę przedmiotowych rozstrzygnięć, w ocenie organu, stanowi zeznanie T.S.. że za wystawienie "pustych" faktur przyjmował korzyści finansowe. Ponadto za fikcyjne uznano faktury dokumentujące zakup usług polegających na wykonywaniu prac remontowych oraz robót ogólnobudowlanych na terenie Niemiec. Podsumowując organ wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż zasadnym było zakwestionowanie faktur dotyczących przeróbek istniejących konstrukcji oraz prac remontowo-budowlanych wykonywanych w Niemczech. wystawionych przez A. T.S., uznając je za nierzetelne, albowiem wskazywały' w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Ponadto w toku postępowania organy zakwestionowały stronie faktury dokumentujące zakup towarów i usług budowlanych w 2016 r., co do których podatnik nie wykazał związku z zaewidencjonowaną i zadeklarowaną sprzedażą. W zakresie podatku należnego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w 2016 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży na kwotę 2.670.623.77 zł (netto), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione zostały na rzecz firm P.O. tj.: T. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. oraz L. P. O. Sp.j., a wykazany w nich podatek należny wynosił łącznie 614.245,00 zł. Podobnie jak w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego ustalono, że w transakcjach z ww. firmami podatnik pełnił rolę słupa, do którego zadań należało wystawienie faktur sprzedaży na wezwanie P.O. i ich wykazanie w księgach podatkowych oraz zadeklarowanie odpowiednich kwot zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, przy czym rozliczenie tych kwot w deklaracjach VAT-7 nie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług. Za wszystkie miesiące 2016 r. skarżący deklarował wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podsumowując swoje rozważania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi uznał, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, że zasadnym było, bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ich zastosowanie i zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W skardze do sądu administracyjnego R.L., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie czynności w celu dokładnego jego wyjaśnienia oraz prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę, przy pominięciu wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia przez Organ, iż podatnik obniżył należność podatkową powołując się na faktury VAT związane z zakupem od PM P. Sp. z o.o. podwozi samochodowych, a następnie odsprzedaży przez podatnika zabudowanych już podwozi spółkom T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. podnosząc błędnie, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy logiczna i wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza faktyczny wymiar kwestionowanych przez organ operacji gospodarczych; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa 2006/112") przez błędnie stwierdzenie Organu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w negowanych przez Organ fakturach VAT z uwagi na rzekomą pozorność zdarzeń gospodarczych 4. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w związku z art. 2 Konstytucji RP przez odmowę Organ zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podnosząc brak fizycznego i aktywnego zaangażowania R.L. w transakcje z PM P.; 5. art. 64 ust. 2 i ust. 3. art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 przez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z ww. dyrektywy, co skutkowało automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03); 6. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia organu głównie o zeznania T.S.; 7. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż R.L. nie wykonywał prac polegających na przeróbkach i modyfikacjach zabudów samochodowych, oraz że nie zlecał faktycznie takich prac pracownikom czy podwykonawcom podczas gdy sam skarżący, jak i świadkowie - przede wszystkim S.L. czy T.R. wielokrotnie wskazywali na zakres realizowanych prac, miejsce ich wykonywania, warunki w jakich pracowali, sposób organizacji czasu pracy, stawki godzinowe. 8. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych, zgłoszonych w toku postępowania; 9. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez załączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania świadków R.C. oraz M.W. zawierających zeznania ww. osób złożone w ramach przesłuchania w innym postępowaniu, w którym skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć; 10. art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 220 O.p., w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fikcyjny, albowiem Organ rozpoznając odwołanie od własnej decyzji nie dążył do faktycznej ponownej analizy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, nie dopuszczając tym samym, aby decyzja, którą wcześniej wydał zawierała jakiekolwiek nieprawidłowości. 11. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 12. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie naliczonego przez R.L. podatku wynikającego z zaksięgowanych przez niego Faktur VAT, a to w skutek nieprawidłowego uznania przez organ, iż wykazane w danych fakturach zdarzenia stanowią czynności pozorne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 24 stycznia 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie wraz z końcem 2021 r. zobowiązań podatkowych podatnika za 2016 rok. Pełnomocnik podkreślił, że zarówno zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p., jak i zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone osobiści podatnikowi, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podatnika. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ doręczył pełnomocnikowi dopiero 20 marca 2023 r. Pismem procesowym z 7 kwietnia 2023 r. stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi organ podtrzymał swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja z 14 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Pismem z 13 kwietnia 2023 r. pełnomocnik strony przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z § 2 cytowanego przepisu kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola pod względem zgodności z prawem polega na zapewnieniu legalnego działania organów administracyjnych i przebiega w trzech płaszczyznach, tj. oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/2005, LexisNexis nr 3848110). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym jest ocena prawidłowości prowadzonego przez organ administracji publicznej postępowania administracyjnego oraz wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Sąd bada więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II SA/Wa 1468/11 CBOSA). Przedstawiony powyżej zakres i charakter kontroli zaskarżonych do sądów administracyjnych aktów organów administracji wyklucza ocenę prawidłowości zastosowania prawa, która nie znajduje odzwierciedlenia w tych rozstrzygnięciach. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że niemożliwa jest sądowa kontrola prawidłowości stosowania prawa, której dokonano w pismach procesowych a nie zaskarżonej do sądu decyzji. Tak rozumiana kontrola wykraczałaby poza granice wyznaczone przez cytowany wyżej art. 1 § 1 pusa w związku z art. 3 § 2 punkt 1 ppsa. Podstawową kwestią - badaną w myśl art. 208 § 1 O.p. z urzędu – jest byt prawny zobowiązań podatkowych mających być przedmiotem decyzji. Jeśli zobowiązania te wygasły, na podstawie powołanego wyżej przepisu, postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. Zgodnie z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jest przedawnienie. Dlatego ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne organu w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych winy być zasadniczym elementem uzasadnienia decyzji podatkowej. Oczywiście wymóg ten nie musi być przestrzegany rygorystycznie w sytuacji, gdy decyzja jest wydana w początkowym okresie biegu przedawnienia. Jeśli jednak, tak jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organu II instancji zapada po upływie nominalnego terminu przedawnienia ustalenia i rozważania związane z okolicznościami skutkującymi zatamowaniem biegu przedawnienia winny być dokonane ze szczególną wnikliwością i starannością. Ich brak powoduje niemożność skontrolowania zgodności z prawem rozstrzygnięcia i naraża organ na uzasadniony zarzut braku ustaleń niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja zawiera dwie okoliczności, w których organ upatruje zawieszenia biegu przedawnienia. Pierwsza z nich to treść art. 15 zzr ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. (Dz. U. z 2020r., poz. 374 zmienionej ustawą z dnia 31 marca 2020r. Dz. U. z 2020r., poz. 568), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jednak w świetle uchwały NSA z dnia 27 marca 2023r., sygn. akt I FPS 2/22 przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, że nie wywołuje on żadnych skutków prawnych dla biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT. Druga okoliczność to wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania 3 listopada 2021r., to jest przed upływem przedawnienia. Nastąpiło to w trybie art. 70c O.p. Rzecz jednak w tym, że w tej dacie skarżący był reprezentowany w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016r. przez pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Również zatem i ta okoliczność nie spowodowała zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Tak więc biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji kontrola legalności prowadziłaby do wniosku, że nie zaistniały okoliczności tamujące bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016r. Skoro zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia a została ona wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. należy przyjąć, że narusza ona art. 208 § 1 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem postępowanie winno być umorzone. Nie sposób bowiem rozważać wpływu na bieg przedawnienia okoliczności, których nie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do sądu administracyjnego została zaskarżona decyzja organu II instancji, a sąd ten, jak wskazano wyżej, bada jej zgodność z prawem. Wszelkie zaś okoliczności wpływające na bieg przedawnienia niewymienione w decyzji nie mogą zmienić wyniku sądowego badania legalności zaskarżonej decyzji. Naruszałoby to zasadę równości stron w sporze sądowym i stawiało organ w nieuprawnionej uprzywilejowanej pozycji, w której okoliczności przedstawione w pismach i oświadczeniach procesowych uzupełniałyby lub nawet zastępowały akt zaskarżony do sądu. Uchybia to art. 210 § 1 punkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. a zwłaszcza art. 121 § 1 O.p. Poza tym narusza także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Akceptując praktykę tego rodzaju sąd administracyjny w istocie wykroczyłby poza granice wyznaczone przez art. 1 § 1 pusa w związku z art. 3 § 2 punkt 1 ppsa. Dodatkowo strona postępowania pozbawiona zostałaby możliwości procesowej reakcji na tak przedstawioną okoliczność, co dodatkowo zwiększałoby nierówność broni między stronami w procesie sądowoadministracyjnym. W szczególności mowa tu o powołanym w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2023r. doręczeniu skarżącemu w dniu 27 grudnia 2021r. zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na tej podstawie organ wywiódł w cytowanym piśmie, że z dniem 27 grudnia 2021r. na podstawie art. 70 § 6 punkt 4 O.p. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu. Po pierwsze nie do przyjęcia jest to, że, jak wyżej wskazano, okoliczność tę przedstawiono nie w decyzji, lecz w piśmie procesowym kierowanym do sądu, do którego strona nie mogła odnieść w ramach postępowania podatkowego. Po drugie organ powołując się na art. 70 § 7 punkt 5 O.p. bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że postępowanie zabezpieczające zakończyło się z dniem 31 października 2022r., to jest z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Można jedynie snuć przypuszczenia, że organ miał na myśli regulację art. 154 § 4 – 6 upea, tracąc jednak z pola widzenia to, że dotyczy ona warunków przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a nie zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy egzekucyjnej. Wreszcie po trzecie na przeszkodzie weryfikacji stanowiska organu stoi okoliczność, że akta administracyjne przedstawione sądowi nie zawierają przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia, co uniemożliwia ich weryfikację przez sąd. Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie jest należycie wyjaśniona, wobec czego zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Co za tym idzie organ w toku ponowionego postepowania uwzględni w treści decyzji i należycie uzasadni swoje stanowisko co do występowania w sprawie pozostałych okoliczności tamujących bieg przedawnienia zobowiązań. Będzie przy tym baczyć, by dane wskazujące na zatamowanie biegu przedawnienia znalazły się w aktach administracyjnych. Na obecnym etapie postępowania, wobec braku wystarczających ustaleń w kwestii przedawnienia badanie zasadności zarzutów sformułowanych w skardze uznać należy za przedwczesne. Uwzględniając powyższe wywody na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji. k.ż.